Лекция 15
Налоговый контроль
1. Понятие, виды и методы налогового контроля
2. Информационно-аналитическое обеспечение деятельности налоговых органов
3. Налоговая проверка: содержание и виды
Понятие, виды и методы налогового контроля
В статье 61 Налогового кодекса Украины закреплено определение налогового контроля и полномочия органов государственной власти относительно его осуществления.
Налоговый контроль - система мер, которые используются контролирующими органами с целью контроля правильности начисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также соблюдения законодательства по вопросам регулирования обращения наличности, проведения расчетных и кассовых операций, патентования, лицензирования и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.
Налоговый контроль в части осуществления методов, которые используются таможенными органами с целью проверки правильности начисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, является составной частью таможенного контроля.
Налоговый контроль осуществляется контролирующими органами (ст. 41 Налогового кодекса Украины) в пределах их полномочий, установленных Налоговым кодексом Украины.
Органы Службы безопасности Украины, внутренних дел, прокуратуры и их служебные (должностные) лица не могут брать непосредственного участия в проведении проверок, которые осуществляются контролирующими органами, и проверять субъектов предпринимательской деятельности по вопросам налогообложения.
Налоговый контроль, будучи разновидностью финансового контроля, характеризуется всеми принципиальными чертами последнего и наравне с другими видами финансового контроля обеспечивает движение публичных средств, принимает участие в распределении совокупного общественного продукта.
Особенностью налогового контроля является более узкий предмет регулирования - формирование публичных фондов, что и определяет характер его на соответствующих стадиях движения совокупного общественного продукта.
Фактически налоговый контроль представлен на стадии формирования и распределения (перераспределению) денежных фондов, чем и предопределяются характер и сфера контролируемых действий.
Налоговый контроль является формой реализации контрольной функции финансов в налогообложении, которое отображает рациональное соотношение, тенденции формирования публичных денежных фондов за счет поступлений от налогов и сборов.
Руководствуясь одним из постулатов теории финансов, можно охарактеризовать налоговый контроль как форму реализации контрольной функции финансов, которая являет собой совокупность действий по проверку действий обязанных субъектов по выполнению обязанностей, связанных с налогообложением.
Если основу контролирующей функции финансов составляет движение финансовых ресурсов в централизованной и децентрализующей формах, то реализация контролирующей функции относительно налогообложения являются контролем за поступлением средств в публичные денежные фонды.
Налоговый контроль являет собой разновидность специального государственного контроля, осуществляемого как деятельность налоговых органов и их должностных лиц относительно обеспечения законности, финансовой дисциплины и целесообразности при мобилизации централизованных и децентрализованных денежных фондов и связанных с ними материальных средств.
Налоговый контроль характеризуется определенными особенностями, которые раскрывают его содержание:
1) это специальный государственный контроль, анализ которого предусматривает два аспекта:
· осуществляется специальными субъектами, наделенными государством особой компетенцией именно в отрасли налогообложения;
· осуществляется относительно специального объекта – процесса формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов;
2) включает контроль за дисциплиной в сфере налогообложения, которое предусматривает широкий подход к содержанию налогового контроля.
На первый взгляд может показаться, что он сводится только к контролю за средствами, однако это не так.
Налоговый контроль охватывает и отношения, не связанные непосредственно с перемещением денежных фондов. Например, налогоплательщик вовремя и в полном объеме оплатил налоги, но не предоставил вовремя налоговую декларацию, то есть не реализовал одну из своих императивных обязанностей, и это непременно будет объектом налогового контроля.
Налоговая дисциплина означает четкое соблюдение установленных предписаний, порядка формирования централизованных и ецентрализованных денежных фондов.
Требования, условия налоговой дисциплины распространяются на предприятия всех форм собственности, причем ей подлежат не только предприятия, которые плохо работают, но и те, которые имеют нормальные результаты хозяйственной деятельности.
Таким способом формируется и единый подход, и целостность налогового контроля; налоговый контроль характеризуется четкой целенаправленностью.
В первую очередь идет речь о направленности объекта контроля, на что уже обращалось внимание. Но важно учитывать и целевой характер движения денежных фондов в условиях публичного регулирования, когда денежные ресурсы закрепляются за фондами, которые финансируют четко обозначенные цели и их нецелевая затрата ограничена императивными запретами.
Акцентируя внимание
1) на контроле за соблюдением налогового законодательства, которое отвечает поведению обязанных лиц, содержание налогового контроля связывают в основном с анализом движения денежных средств от плательщиков к бюджетам, с формированием доходов государства и территориальных громад за счет поступлений от налогов и сборов. Однако связывать налоговый контроль исключительно с доходами не совсем правильно. Действительно, относительно властных субъектов он направлен на контроль за формированием их доходов, тогда как для обязанных лиц при осуществлении важно исследовать категорию расходов;
2) налоговый контроль связан не только с денежными, но и из материальными средствами.
Конечно, последние принимают участие в данном процессе побочно, опосредствовано: а) как объект определения денежных обязанностей (например, в основе вычисления и уплаты имущественных налогов лежит предмет налогообложения - определенный имущественный комплекс или его часть); б) как средства обеспечения денежных обязательств, когда реализуется определенное имущество, а за счет вырученных средств погашаются денежные обязанности;
3) налоговый контроль выражает отношения власти и подчинения, которые базируются на фискальных функциях государства, особенностью реализации которых есть четко выраженный императивный характер. В основе специального режима реализации фискальной функции лежит особое состояние государства и территориальных обществ как владельца средств, которые поступают в публичные фонды за счет налогов и сборов, и как организатора таких отношений;
4) налоговый контроль реализуется через совокупность активных действий как обязанных, так и властных субъектов. Его реализация связана с осуществлением полномочий, которые имеют активный характер, он не может выражаться в пассивном поведении лиц.
Причем, если, безусловно, его активный характер оказывается в действиях контролирующих субъектов, то в поведении контролируемых субъектов он может ассоциироваться с их пассивным поведением при реализации права на налоговую проверку уполномоченных органов.
Исходя из изложенного, можно сформулировать основные задания налогового контроля:
1) проверка выполнения налоговых обязанностей плательщиков;
2) проверка правильности и своевременности осуществления операций, связанных с налогообложением, поддержание и обеспечение дисциплины в сфере налогообложения;
3) предупреждение и устранение правонарушений в сфере налогообложения, выявления виновных и привлечение их к ответственности.
Объектом налогового контроля являются преимущественно денежные отношения, которые возникают при формировании публичных денежных ресурсов. При этом объект финансового контроля необходимо отличать от предмета.
Предметом же финансового контроля является фактически первичная документация (бухгалтерские отчеты, сметы, балансы и т. д.), которая свидетельствует о движении контролируемых денежных фондов, своевременной и полной реализации налоговой обязанности.
В широком смысле объект налогового контроля не ограничивается только средствами. Он предусматривает и контроль за соответствием материальных, трудовых, естественных и других ресурсов, поскольку именно они являются основой определения налоговых обязанностей субъектов. Заданиям налогового контроля в конечном итоге является обеспечение экономической безопасности государства при формировании централизованных государственных денежных фондов за счет поступлений от налогов и сборов.
В зависимости от процедурного регулирования налогового контроля можно определить определенную последовательность в его осуществлении:
1) подготовка проведения налогового контроля предусматривает:
· определение контролируемых и контролирующих субъектов;
· определения объекта контроля как разновидности налоговой обязанности или выполнения долга относительно отдельного вида налога и тому подобное;
· определение сроков проведения налогового контроля;
· определения целей, заданий и методов контроля;
2) реализация контролирующих действий;
3) оформление материалов налогового контроля:
· промежуточное - предусматривает необходимость реагирования в ходе проведения налоговой проверки, корректировка поведения обязанных лиц до завершения налогового контроля;
· итоговое - оформление результатов налогового контроля, составления справок или актов по окончании контролируемых действий;
4) реагирование предусматривает разграничение реагирования контролирующего и контролируемого субъектов.
1) В первом случае (относительно поведения контролирующего субъекта), может идти речь о трансформации контролирующих отношений в отношения, которые допускают наступление ответственности за нарушение налогового законодательства (не исключаются применения дополнительных мер касательно передачи материалов налоговой проверки органам, в компетенцию которых непосредственно не входят данные полномочия).
2) В то же время поведение контролируемого субъекта может допускать как действия по исправлению недостатков, обнаруженных в ходе проверки, так и применение относительно него мер ответственности.
Именно таким последовательным образом и осуществляется публичный контроль в сфере налогообложения.
Механизм налогового контроля включает:
1) объект контроля - процессы формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов публичного характера, полнота и своевременность реализации налоговой обязанности;
2) контролируемого субъекта - предприятия, учреждения, организации, физические лица, деятельность которых связана с формированием публичных денежных фондов и в которых возникают императивные обязанности относительно образования подобных фондов;
3) контролирующего субъекта - специальные государственные органы, наделенные компетенцией в отрасли налогового контроля;
4) контролирующий процесс - деятельность контролирующих субъектов, применение ими соответствующих методов, способов, направленных на достижение целей контроля;
5) методы контроля - способы проверки, оценивания и анализа соответствующих элементов объекта контроля, действий контролируемых субъектов, их соответствия установленным нормам.
Заданиям налогового контроля в конечном итоге является обеспечение экономической безопасности государства при формировании централизованных государственных денежных фондов за счет поступлений от налогов и сборов.
В статье 62 Налогового кодекса Украины раскрыты способы осуществления налогового контроля.
В частности, налоговый контроль осуществляется путем:
· ведение учета налогоплательщиков;
· информационно- аналитического обеспечения деятельности органов государственной фискальной службы;
· проверок и сверок в соответствии с требованиями этого Кодекса, а также проверками относительно соответствия законодательства, контроль за соответствием которого возложен на контролирующие органы, в порядке, установленном другими специальными законами, которые регулируют соответствующую сферу правоотношений.
Конструкция учета в налоговых отношениях являет собой системную категорию.
Анализируя совокупность учетных обязанностей в системе налоговой обязанности в целом, необходимо учитывать их некоторое раздвоение и формирование обязанностей:
· по учету налогоплательщиков
· обязанностей относительно учета объекта налогообложения.
Характеризуя порядок проведения налогового учета, часто обращают внимание на то, что порядок являет собой установленную налоговым законодательством последовательность действий налоговых органов относительно осуществления регистрации, перерегистрации или снятия с регистрации лиц, которые подлежат налоговому учету, а также деятельность налоговых органов по ведению Единственного государственного реестра налогоплательщиков, то есть налоговый учет сводится исключительно к действиям налоговых органов.
Однако в этом случае следует учитывать и действия самих обязанных лиц - налогоплательщиков, которые предоставляют определенные сведения для налогового учета.
Особенности налогового учета определяются стадиями его осуществления. К ним можно отнести:
а) стадию постановки на учет налогоплательщика. Фактически в этом случае осуществляется легализация субъекта, наделенного налоговыми правами и обязанностями, который должен их реализовывать;
б) стадию уточнения, корректировки сведений о налогоплательщике. По-видимому, может идти речь об определенной факультативности действий плательщика на данном этапе.
Можно допустить ситуацию, что никакие сведения о налогоплательщике не изменялись в принципе. Однако в действительности же подобная ситуация лишь презюмируется, реально данные о налогоплательщике достаточно мобильны. Именно поэтому идет речь о весьма существенной стадии учета налогоплательщиков.
Подобные действия связанны с необходимостью изменения территориальности налогового учета и реализуются относительно снятия плательщика из учета в одном территориальном налоговом органе и постановки в другом;
в) стадию снятия с налогового учета. Связано или с изменением места учета налогоплательщиков, или с прекращением его деятельности и налогообложения данного лица.
Налоговый учет физических лиц - налогоплательщиков предусматривает реализацию двух типов налоговых режимов.
· Общий тип налогового учета предопределяет осуществление учетных действий относительно налогоплательщиков, которые не имеют никакие особенности, специфические черты статуса.
· Специальный тип налогового учета реализуется относительно налогоплательщиков, которые характеризуются специальным статусом (например, субъекта предпринимательской деятельности).
Налоговый учет физических лиц - налогоплательщиков, как правило, осуществляется по месту их проживания. В некоторых случаях можно говорить о реализации учетных действий по местонахождению принадлежащего физическим лицам на праве собственности недвижимого имущества и транспортных средств, которые подлежат налогообложению.
При этом необходимо иметь в виду, что фактически идет речь об учете объекта налогообложения, тогда как учетные действия относительно самого налогоплательщика имеют опосредствованный характер.
Может сложиться впечатление о существовании самостоятельной формы учета налогоплательщиков по месту осуществления их деятельности.
Однако в этом случае, в сущности, идет речь о своеобразном переплетении разновидностей налогового учета, когда детализируется учет плательщика по месту жительства или учет объекта налогообложения по месту его регистрации.
22 декабря в 1994 г. был принят Закон Украины № 320/94-вр «О Государственном реестре физических лиц - плательщиках налога и других обязательных платежей» (какой потерял действие согласно Переходным положениям Налогового кодекса Украины). Каждому лицу в государственном реестре присваивается отдельный идентификационный номер, без которого с 1 января в 1998 г. невозможно было открыть расчетный счет в банке и получить заработную плату.
Учреждения банков с этого момента осуществляют операции с расчетными счетами физических лиц (кроме анонимных валютных счетов и счетов физических лиц - нерезидентов) только при наличии у них идентификационных номеров государственного реестра физических лиц - налогоплательщиков. По таким правилам живет почти весь мир.
В статье 516 Основ мирового налогового кодекса отмечено: каждый налогоплательщик и каждое лицо, которое осуществляет платежи, которые подлежат налогообложению в соответствии с этим кодексом, должны иметь номер для обеспечения надлежащей идентификации налогоплательщика или такого лица.
Идентификационный номер лица указывается в декларации и других документах, которые необходимо подавать в соответствии с налоговым законодательством. Идентификационный номер плательщика налога является единственным для всех налогов. Налогоплательщик получает тот же номер как для налоговых, так и для таможенных целей.
Постановлением Кабинета Министров Украины от 6 ноября в 1997 г. № 1232 «О мерах по внедрению идентификационных номеров государственного реестра физических лиц - налогоплательщики и других обязательных платежей» установлены обязанность министерств и других центральных органов исполнительной власти до 1 января в 1998 г. внести реквизит «идентификационный номер» во все формы первичных и отчетных документов, которые содержат информацию об объектах налогообложения физических лиц или уплате налогов и сборов(обязательных платежей).
Кабинет Министров Украины обязал Государственную таможенную службу внести в грузовые таможенные декларации, которые заполняются гражданами - предпринимателями, которые осуществляют деятельность без создания юридического лица, идентификационные номера.
Постановлением была установлена обязанность органам, которые осуществляют государственную регистрацию субъектов предпринимательской деятельности, осуществить до 1 февраля в 1998 г. обязательную замену идентификационных кодов государственного реестра отчетных (статистических) единиц Украины в свидетельствах о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, зарегистрированных до 25 января в 1996 г., и тех, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без создания юридического лица, на идентификационные номера государственного реестра физических лиц - налогоплательщиков и других обязательных платежей.
Свидетельство о государственной регистрации является основанием для открытия расчетного, валютного и других счетов в учреждениях банков и изготовления печати и штампов.
На печатях и штампах должен указываться идентификационный код субъекта предпринимательской деятельности. Налоговый номер содержит сведения о налогоплательщике: дату рождения, порядковый номер при регистрации данного гражданина и пол. Последняя, десятая цифра идентификационного кода определяется достаточно сложным правилом и предназначенна для защиты от случайных ошибок. Половая принадлежность «закодированного» гражданина определяется по налоговому номеру очень просто.
Если девятая цифра кода является парной, то плательщик налога - женщина, если непарной - мужчина.
Первые пять цифр идентификационного номера содержат сведения о дате рождения. Это кое-что необычно для людей, далеких от программирования, поскольку являет собой количество дней, которые прошли с 1 января в 1900 г. ко дню рождения налогоплательщика. Это правило не может быть нарушено, даже если верующий гражданин обнаружил в своем номере три шестерки и затребовал замены.
Цифры налогового кода могут быть заменены только в той части кода, который не касается даты рождения.
Физические лица к решению вопроса о механизме фиксации в паспорте отказа гражданина от получения идентификационного номера налогоплательщика по религиозными убеждениями или другими мотивами могут открывать текущие или депозитные счета лишь при наличии идентификационного номера.
С небольшим опозданием подобный механизм был введен и для юридических лиц.
Положение, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 22 января в 1996 г. №118 «О создании Единого государственного реестра предприятий и организаций Украины» как единого государственного реестра предприятий и организаций в Украине закрепляет единую автоматизированную систему учета, накопления и обработки данных о предприятиях, организациях всех форм собственности, а также их отдельные подразделы (филиалы, отделения, представительства).
Целью создания государственного реестра стало обеспечение единственных принципов идентификации и учета субъектов хозяйственной деятельности, осуществления надзора за структурными изменениями в экономике, обеспечением информацией.
В реестр включаются данные о юридических лицах, которые находятся и осуществляют свою деятельность на территории Украины или за ее пределами, но созданные при участии юридических лиц Украины. Реестр создан как комплекс сведений, куда вошли идентификационные, классификационные, справочные регистрационные и экономические данные.