Виды аудиторских доказательств и источники их получения.
Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудиторами в ходе проверки от клиента и третьих лиц, или результаты ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение по предмету проверки. Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники данных, документацию бухгалтерского учета, зак5лючения экспертов, а так же сведения из других источников.
В соответствии со стандартом N 5 количество информации, необходимой для аудиторской оценок жестко не регламентируется. Аудиторы на основе своего профессионального опыта и с учетом других факторов самостоятельно определяют объем информации, достаточный для формулирования объективного заключения о достоверности бухгалтерской отчетности клиента. При этом во внимание принимаются следующие факторы:
- степень аудиторского риска;
-наличие свидетельств от третьих лиц;
- получение доказательств на основе данных системы внутреннего контроля;
- получение информации в результате самостоятельного выполнения аудиторских процедур;
-получение доказательств в форме документов и письменных показаний;
-возможность сопоставления и выводов, сделанных на основании доказательств, полученных из различных источников.
Аудиторские доказательства бывают трех видов:
Внутренние, включающие информацию, полученную от клиентов в письменном или устном виде;
Внешние, содержащие информацию, полученную от третьих лиц в письменном виде (обычно по письменному запросу);
Смешанные, которые включают информацию, полученную от клиента в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.
Наибольшую ценность представляют внешние доказательства, затем идут смешанные и внутренние.
Источниками получения аудиторских доказательств являются:
1. Первичные документы проверяемой организации;
2. регистры бухгалтерского учета организации, результаты АХД;
3. устные показания сотрудников организации и третьих лиц;
4. результаты инвентаризации имущества и обязательств, проводимых сотрудникам организации;
5. бухгалтерская отчетность.
В соответствии со стандартом N 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» одним из источников аудиторских доказательств являются названные разъяснения по вопросам, возникающим у аудиторов в процессе проверки. Аудиторам следует использовать такие разъяснения, допуская их правдивость, пока они не получат опровергающих их фактических данных. В силу того, что данный источник информации не является независимым, а сама информация может быть искажена, разъяснения, полученные аудиторами, не могут полностью заменить другие доказательства по этому вопросу.
Полученные в ходе аудита доказательства необходимо обязательно документировать, то есть отражать в рабочих документах аудитора. Требования к содержанию, оформлению и порядку хранения рабочей документации аудита определены в стандарте N 2.
Аудиторские процедуры
Для получения аудиторских доказательств используются различные аудиторские процедуры.
Аудиторская процедура – это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.
Аудиторская процедура подразделяется на:
-тесты средств контроля;
- аудиторские процедуры по существу.
Тесты средств контроля - это аудиторские процедуры по проверке функционирования и надежности конкретного средства контроля.
Аудиторские процедуры по существу подразделяются на:
· Детальные тесты оборотов и сальдо по счетам (детальная проверка оборотов и сальдо по счетам);
· Аналитические процедуры (аудиторские процедуры, представляющие собой анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей в целях выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения причин этих искажений.
Виды аудиторских процедур характеризуют цели и направленность сбора аудиторских доказательств. К наиболее распространенным относятся непосредственные способы получения аудиторских доказательств, в частности:
- Проверка арифметических расчетов;
- Инвентаризация;
- Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
- Подтверждение; устный опрос персонала и третьих (независимых) лиц.
- Проверка документов;
- Прослеживание
- Аналитические процедуры
- Подготовка альтернативного баланса.
Данный перечень не является исчерпывающим. При необходимости аудитор может применять дополнительные процедуры., комбинируя их в зависимости от целей аудита конкретного объекта.
В соответствии с международными стандартами аудита предусмотрено пять видов «процедур получения аудиторских доказательств»:
- Инспекция;
- Наблюдение;
- Запрос и подтверждение;
- Вычисление;
- Аналитические процедуры.
- Методы фактической проверки деятельности организации.
Метод означает совокупность приемов труда в какой-либо области, способ достижения какой–либо цели. Существуют различные приемы которыми могут пользоваться аудиторы, применяя их в зависимости от поставленной задачи. Знание специфики деятельности определенной организации в сочетании с приемами, выбранными правильно и в определенной последовательности, позволяют аудиторам более эффективно проводить проверки.
Конкретные методы сбора аудиторских доказательств аудиторская организация устанавливает самостоятельно, исходя из условий проведения проверки и особенностей изучаемых объектов контроля.
Для сбора аудиторских доказательств применяют различные процедуры и методы аудиторской проверки. Существуют две основные группы методов получения аудиторских доказательств:
- методы фактической проверки деятельности организации
- методы документальной проверки деятельности организации
К основным методам фактической проверки относят:
· Осмотр. С помощью этого метода можно выяснить условия хранения ТМЦ, документов; состояние производственных, складских и торговых помещений. Осмотру подвергают разнообразные объекты: территорию, места хранения материальных активов, документов, производственное и торговое оборудование, готовую продукцию, контрольно-кассовые машины.
· Обследование. Обследование представляет собой продолжение осмотра, но с одновременным ознакомлением с документами (нормативными и оправдательными), с получением объяснений от ответственных лиц. Эффективные результаты дает обследование технологии производства продукции в цехах, порядка приема, хранения, отпуска и реализации продукции, товаров.
· Инвентаризация. Это прием, который позволяет получить точную информацию о состоянии имущества и финансовых обязательств организации. В ходе проверки аудиторы могут наблюдать за процессом инвентаризации, что поможет правильно оценить надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
До начала инвентаризации необходимо выяснить периодичность проведения инвентаризации в организации; проверить документы по ранее проведенным инвентаризациям; ознакомиться с номенклатурой товарно-материальных ценностей; проанализировать систему учета товарно-материальных ценностей и систему контроля в организации; выявить слабые и сильные стороны этих систем. В процессе наблюдения за ходом инвентаризации аудитору целесообразно принять участие в контрольных процедурах взвешивания, пересчета, перемеривания и т.д..
· Контрольный запуск сырья и материалов в производство. Применят в тех случаях, когда необходимо установить фактический расход сырья и материалов на производстве, выход полуфабрикатов, готовой продукции, количества отходов. Применяют его и при проверке ранее действовавших норм расхода сырья и материалов, производительности оборудования и т.п..
Если цель эксперимента проверить фактическое производство готовой продукции, то необходимо чтобы экспериментальное производство осуществлялось в тех же условиях, в том же порядке, в каком оно осуществлялось ранее. В этом случае любой запуск сырья в производство может быть признан контрольным. Благодаря эксперименту уточняются нормы, усиливается контроль за списанием фактического расхода сырья и выходом продукции. Кроме того, выявлены недостатки в нормировании и технологии производства, искажения в качественных показателях продукции и другие нарушения.
· Лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции. Использование данного метода дает возможность контролировать качество поступающих материалов, товаров, сырья, готовой продукции и полуфабрикатов; позволяет выявить факты использования некондиционного сырья, несоблюдение норм расхода. Эти и другие факты могут свидетельствовать, например, о нарушении технологического режима, установленных норм и т.д.. Анализ может проводиться отделом технического контроля или соответствующими специализированными организациями.
· Экспертная оценка. Экспертная оценка объектов проверки бывает необходима при исследовании специальных вопросов. В качестве эксперта аудиторская организацмя может использовать работу специализированной организации. Так, может быть использована работа оценщика, инженера, геолога и т.д.. Результаты экспертной оценки оформляются в виде заключения (отчета, расчета и т.п..), в котором содержатся точные и ясные ответы. Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.
! !!Аудиторское заключение не должно содержать указаний на заключение эксперта. Использование работы эксперта не снимает с аудитора ответственности за аудиторское заключение.
· Опрос персонала. Может проводиться на всех стадиях проверки и имеет целью познакомиться с особенностями работы отдельных сотрудников, подразделений, выявить уровень их квалификации, состав выполняемых работ, порядок документооборота и др.. Чтобы беседа была полезной она должна быть планируемой. План и состав вопросов, задаваемых сотрудникам, должны учитывать круг выполняемых ими обязанностей. Результаты беседы следует записывать в форме протокола или конспекта с указанием Ф.И.О. аудитора и опрошенного лица, и приобщать к другим рабочим документам аудитора.
· Проверка объемов выполненных работ. С помощью обмера проверяют:
- соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а так же в проектах и сметах;
- соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренных сметными нормами, на основании которых составлены применяемые при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены;
-законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей. Такую проверку проводят различными способами, что зависит от характера работ и их результатов.
К основным способам проверки относятся:
- контрольный обмер фактически выполненных работ;
- Сопоставление объема работ, указанных в актах приемки и в актах
инвентаризации незавершенного строительства, с объемом работ
указанных в оплаченных рабочих нарядах.
Наиболее распространен контрольный обмер фактически выполненных работ, применяемый для проверки выполнения работ по строительству, капитальному и текущему ремонту зданий и сооружений.
Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудиторы на основе полученной информации составляют тесты. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур.
- Методы документальной проверки деятельности организации
Другую группу методов можно разделить на две подгруппы:
- методы формальной проверки
- методы проверки реальности отраженных в документах обстоятельств
К методам формальной проверки относят:
- Проверка соблюдения правил составления, оформления и полноты документов. (От этого зависит объективность свей последующей информации).
- Сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами (нормативная проверка). Это позволяет выявить завышения (занижения) себестоимости, ошибки в расчетах налогов и т.д.
- Проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам. Позволяет выявить правомерность совершаемых хозяйственных операций нормативным актам, установленным правилам и.т.д..
- счетный контроль. Позволяет выяснить правильность сделанных в бухгалтерских регистрах и формах отчетности вычислений. Часто к этому методу прибегают при проверки правильности подсчетов итогов в горизонтальных и вертикальных графах расчетно-платежных ведомостей.
К методам проверки реальности отраженных в документах обстоятельств относятся:
· сопоставление данных документов, отражающих операции с данными документов, которые явились основанием для этих операций. Например, проверка начисленной в ведомости заработной платы с табелями учета рабочего времени.
· Проверка записей в регистрах бухгалтерского учета. Позволяет определи достоверность и точность отчетных данных. Система отчетных даны должна соответствовать записям в бухгалтерских регистрах, которые в свою очередь обосновываются документами.
· Сканирование (прослеживание). Это процедура в ходе которой аудиторы проверяют отдельные первичные документы, полноту их отражения в учете, правильность указанной корреспонденции счетов. Это позволяет определить нетипичные проводки и операции, отраженные в учете.
· Встречная проверка. Она особенно эффективна при изучении операций, связанных с получением товаров, денежных и других средств в одной организации и отпуском их в другой. Этот метод состоит в сопоставлении различных экземплярах одного и того же документа.
· Взаимная проверка;
· Контрольное сличение;
· Восстановление натурально-стоимостного учета и др..
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ.
Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур. Они по существу состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности аудируемого лица. Применение аналитических процедур основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить общие затраты на его проведение.
Аналитические процедуры – это анализ и оценка полученной аудиторами информации, изучение важнейших финансовых и экономических показателей организации-клиента с целью выявления необычных и неверно отраженных в учете хозяйственных операций, а так же установление причин таких ошибок и искажений.
Аналитические процедуры наиболее эффективны с точки зрения трудозатрат. Наиболее распространенными являются следующие из них:
- сопоставление остатков по счетам за различные периоды
- сопоставление фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми показателями.
- оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов
- сопоставление финансовых показателей (в том числе финансовых коэффициентов) деятельности организации с базисными значениями (среднеотраслевыми)
- сопоставление финансовой и нефинансовой информации (например, сведений об объеме выпуска продукции в денежном натуральном выражении).
В программе поверки следует указать, какие аналитические процедуры предполагается провести и в таком объеме следует собрать для этого необходимую информацию.
В процессе выполнения аналитических процедур выделяют основные этапы:
1. Определение цели процедуры (связана с целью аудита);
2. Выбор вида процедуры (во многом определяется целью проведения процедуры,
зависит от вида деятельности, от доступности и адекватности информации);
- Анализ результатов выполнения процедуры
Аудитор должен убедиться в объективности и надежности проведенных аудиторских процедур. Процесс исследования отклонений начинается с опроса руководства аудируемого лица. Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных стандарта по определению уровня существенности или на профессиональном суждении аудитора.
Результаты аналитических процедур позволяют получить аудиторские доказательства, необходимые для составления аудиторского заключения, они необходимы для подготовки письменной информации руководству аудируемого лица по результатам проведения аудита. Необычные отклонения и их причины, а так же результаты планирования и выполнения аналитических процедур отражают в рабочей документации аудитора.