Ситуация 3
Как отразить в учете организации-заимодавца операции, связанные с предоставлением работнику краткосрочного процентного займа и его возвратом, если уплата процентов и погашение основной суммы займа производятся в течение срока действия договора займа путем ежемесячного удержания из заработной платы работника?
По договору займа 31 декабря на банковский счет работника перечислены денежные средства в сумме 100 000 руб. Согласно договору проценты начисляются по фиксированной ставке 3% годовых ежемесячно исходя из количества дней действия договора в текущем месяце со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно. В соответствии с заявлением работника ежемесячно (на последнее число текущего месяца) начиная с января из заработной платы работника, начисленной за текущий месяц, удерживается по 25 000 руб. в счет погашения основной суммы займа, а также сумма начисленных за текущий месяц процентов. Удержания производятся до полного погашения займа. Ставка рефинансирования Банка России на весь срок действия договора займа составляет (условно) 11%.
Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последнее число каждого календарного месяца. Предоставление займа работнику не связано с приобретением или строительством им жилья на территории РФ.
Гражданско-правовые отношения
Выдача займа работнику производится на основании договора займа, заключенного между работником и организацией в письменной форме, согласно которому заемщик уплачивает проценты на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором. Договор займа считается заключенным в данном случае с момента перечисления денежных средств на банковский счет работника (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемом случае проценты уплачиваются ежемесячно путем удержания из заработной платы работника.
Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ). В рассматриваемом случае заем возвращается частями путем ежемесячного удержания сумм из заработной платы работника.
Погашение обязательства по возврату займа за счет подлежащей выплате работнику заработной платы не является удержанием из заработной платы в смысле ст. 137 Трудового кодекса РФ, а является волеизъявлением работника распорядиться начисленной заработной платой. Следовательно, положения ст. 138 ТК РФ в данном случае не применяются.
Самостоятельно: Ознакомиться с содержанием статей 137, 138 ТК РФ.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
В данном случае при получении займа у работника возникает облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование полученными от организации заемными средствами (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ).
Налоговая база при этом определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Исходя из приведенных выше норм в данной ситуации налоговая база по НДФЛ составит:
на 31 января - 367,75 руб. (100 000 руб. x (2/3 x 11% - 3%) / 365 дн. x 31 дн.);
на 29 февраля - 249,12 руб. ((100 000 руб. - 25 000 руб.) x (2/3 x 11% - 3%) / 365 дн. x 28 дн.);
на 31 марта - 183,87 руб. ((100 000 руб. - 25 000 руб. x 2 мес.) x (2/3 x 11% - 3%) / 365 дн. x 31 дн.);
на 30 апреля - 88,97 руб. ((100 000 руб. - 25 000 руб. x 3 мес.) x (2/3 x 11% - 3%) / 365 дн. x 30 дн.).
Налоговая ставка в отношении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах установлена в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Организация в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ с указанного дохода (п. 1 ст. 226, п. 2 ст. 212 НК РФ).
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ). Поскольку в данном случае налогоплательщик является работником организации, соответствующие суммы НДФЛ могут быть удержаны организацией из его заработной платы <*>.
Согласно абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ перечисление НДФЛ в бюджет производится не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Следовательно, если сумма НДФЛ, исчисленная с дохода в виде материальной выгоды, удерживается из заработной платы работника, то организация обязана перечислить НДФЛ в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику заработной платы.
Бухгалтерский учет
Сумма денежных средств, выданных по договору займа, не признается расходом организации, поскольку при этом не происходит уменьшения экономических выгод организации применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Предоставленный заем, способный в будущем приносить организации экономические выгоды в виде процентов, принимается к учету в качестве финансового вложения по первоначальной стоимости. Его первоначальной стоимостью является сумма основного обязательства по займу (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения".
Вместе с тем согласно Инструкции по применению Плана счетов для отражения займов, выданных работникам, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".
Следовательно, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выданных работникам процентных займов должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В данной организации Учетной политикой предусмотрено, что организация отражает предоставленные работникам займы на счете 73, субсчет 73-1.
Начисленные по договору займа проценты могут признаваться доходами от обычных видов деятельности организации или прочими доходами в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (п. 34 ПБУ 19/02).
Предоставление займов не является обычным видом деятельности этой организации. Следовательно, ежемесячно начисленные исходя из договорной процентной ставки проценты включаются в состав прочих доходов организации (п. п. 4, 7, 10.1, 6.1, 16 ПБУ 9/99).