ПОПРОЦЕССНЫЙ (ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ) МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
Метод попроцессного (попередельного) калькулирования применяется фирмами, которые серийно производят однообразную продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В таком случае учет затрат рациональнее вести, относя их на продукцию, произведенную за определенный период.
Из попроцессного метода выделяют методику попередельного калькулирования, когда продукция проходит несколько стадий обработки, и так называемый простой метод расчета себестоимости, при котором отсутствует незавершенное производство.
Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на какое-либо подразделение или производственный участок за определенный период (месяц, квартал) с учетом незавершенного производства, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени. Причем, если продукция проходит несколько стадий обработки (переделов), то затраты суммируются по всем стадиям для того, чтобы определить общую себестоимость единицы продукции. Эта методика называется попередельным калькулированием.
Метод учета себестоимости по процессам используется в таких видах производств, как автомобилестроение, производство сыпучих продуктов, красок, напитков, кирпичей, консервов, в добывающей и обрабатывающей промышленности и т.д.
При попроцессном методе затраты учитываются:
- по видам продукции;
- по статьям калькуляции;
- по переделам.
При классическом попередельном учете выделяют полуфабрикатный и бесполуфабрикатный методы учета затрат на производство продукции.
Далее на примере иллюстрируется использование бесполуфабрикатного метода, полуфабрикатного метода с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и полуфабрикатного метода без использования счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».
Пример. В организации есть три цеха (передела).
Затраты по переделам (цехам) распределяются следующим образом.
| В первом – затраты сырья | 15 000 условных денежных единиц | |||||||||
| затраты на обработку | 8 000 условных денежных единиц | |||||||||
| Во втором – затраты на обработку | 7 000 условных денежных единиц | |||||||||
| В третьем – затраты на обработку | 10 000 условных денежных единиц | |||||||||
| Количество выпущенных изделий составляет 2 000 штук | ||||||||||
| Все конверсионные затраты (затраты на обработку) в примере отражаются как затраты труда | ||||||||||
| Бесполуфабрикатный вариант | Полуфабрикатный вариант с использованием счета 21 | Полуфабрикатный вариант без использования счета 21 | ||||||||
| Дебет | Кредит | Сумма | Дебет | Кредит | Сумма | Дебет | Кредит | Сумма | ||
| 20 цех 1 | 15 000 | 20 цех 1 | 15 000 | 20 цех 1 | 15 000 | |||||
| 20 цех 1 | 8 000 | 20 цех 1 | 8 000 | 20 цех 1 | 8 000 | |||||
| 20 цех 1 | 23 000 | 21.1 | 20 цех 1 | 23 000 | ||||||
| 20 цех 2 | 21.1 | 23 000 | 20 цех 2 | 20 цех 1 | 23 000 | |||||
| 20 цех 2 | 7 000 | 20 цех 2 | 7 000 | 20 цех 2 | 7 000 | |||||
| 20 цех 2 | 7 000 | 21.2 | 20 цех 2 | 30 000 | ||||||
| 20 цех 3 | 21.2 | 30 000 | 20 цех 3 | 20 цех 2 | 30 000 | |||||
| 20 цех 3 | 10 000 | 20 цех 3 | 10 000 | 20 цех 3 | 10 000 | |||||
| 20 цех 3 | 10 000 | 20 цех 3 | 40 000 | 20 цех 3 | 40 000 | |||||
| Оборот Дт 43 – 40 000 | Оборот Дт 43 – 40 000 | Оборот Дт 43 – 40 000 | ||||||||
| Удельная себестоимость 40 000/2 000 = 20 | Удельная себестоимость 40 000/2 000 = 20 | Удельная себестоимость 40 000/2 000 = 20 | ||||||||
Недостатком полуфабрикатного метода является наслоение затрат во внутрихозяйственных оборотах, которые необходимо исключать при выявлении финансового результата по организации в целом.
К достоинству полуфабрикатного метода относится возможность определения себестоимости отдельных видов продукции (полуфабрикатов, переделов) и выявления причин отклонений на каждом отдельном сегменте производства.
Полуфабрикатный метод с применением счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» применяется в том случае, когда часть полуфабрикатов реализуется на сторону.
Основными характеристиками попроцессного метода являются следующие.
1. Группировка производственных затрат производится по отдельным подразделениям или производственным участкам безотносительно к отдельным заказам или изделиям.
2. Списание затрат производится за календарный период, а не за время, необходимое для завершения отдельного заказа или изделия.
3. Открытие нескольких субсчетов к счету «Основное производство» для каждого подразделения или производственного участка (по разновидностям изготавливаемой продукции).
Методика попроцессного калькулирования с помощью условных единиц
Как при позаказном, так и при попроцессном способе калькулирования себестоимости целью учета затрат является отнесение их на единицу готовой продукции. Главное отличие учета по процессам - в усреднении данных, поскольку процесс производства идет непрерывно. Следовательно, возникает проблема определения количества выпущенных единиц продукции и суммы списанных на них накладных расходов.
При попроцессном способе расчета себестоимости, как правило, имеется незавершенное производство на начало и конец периода, в котором отражена часть затрат отчетного периода.
Фактическая себестоимость выпущенной продукции определяется с помощью инвентаризации незавершенного производства на конец отчетного периода.
Для того, чтобы не проводить инвентаризацию незавершенного производства, организация может определить количество затрат, переходящих на следующий отчетный период, расчетным путем.
Для этого незавершенное производство пересчитывается в условные единицы.
Условные единицы продукции, которые в своей сумме составляют условный объем производства, равны величине, состоящей из двух компонентов.
1. Общее количество изготовленных с начала до конца за данный отчетный период изделий, т.е. изделий, сделанных от начала до конца в отчетном периоде.
2. Количество изделий, которое могло бы быть произведено, если бы сумма затрат, вложенных во все изделия, находящиеся в незавершенном производстве, пошла на доведение продукции до конечного состояния, то есть на формирование условного количества изделий с начала до конца.
Для подсчета количества условно готовой продукции используется так называемый «процент завершенности», который показывает процент вложенных в объект производства затрат. Аналогично «процент незавершенности» означает тот процент затрат, который осталось добавить в изделие, чтобы довести его до полного изготовления. Процент завершенности определяется по техпроцессу. По технологическим картам вычисляется процент затрат, осуществленных в производстве производимого продукта на данном этапе технологического процесса.
Пример.
 |
Рассматривается производство станков. В феврале был закончен станок А, наполовину изготовленный в январе, и изготовлено полностью три станка (B, C, D). Кроме того, был начат и выполнен на 70% станок Е. Таким образом, общее количество условно изготовленной продукции равняется 4.2 единицы, так как за февраль полностью было изготовлено 3 штуки и в остальные вложено труда и накладных расходов столько, сколько пошло бы на полное изготовление 1.2 станка (0.5 + 0.7). Это все справедливо по отношению к прямым затратам труда и накладным расходам, поскольку они вкладываются в изделие на протяжении всего срока его изготовления. Вложение материалов может осуществляться не постоянно, например, только в начале технологического процесса или один материал - в начале, а другой - в конце процесса и т.д. Поэтому в данном случае будем считать, что материалы вкладываются в начале процесса. Тогда по материалам количество условно изготовленных за февраль единиц продукции составит - 4 штуки (3 - начаты и закончены в феврале, следовательно, материалы в них вложены тоже в феврале. В станок, начатый в январе, материалы вложены в январе. В станок, начатый, но не законченный в феврале, материалы успели вложить в феврале).
Поскольку материалы зачастую отличаются от остальных затрат по моменту вложения их в изготавливаемый продукт (как это видно из вышеизложенного примера), все издержки принято делить на прямые материальные и конверсионные, и количество условных единиц продукции рассчитывать в разрезе этих двух видов затрат. При этом под конверсионными издержками понимаются затраты на обработку, то есть прямые затраты на оплату труда и производственные накладные расходы, или, иначе говоря, затраты на превращение сырья и материалов в готовые продукты.
По мере необходимости прямые затраты на оплату труда могут выделяться в отдельный вид для подсчета условно изготовленных единиц продукции в разрезе только этого вида затрат.
Поскольку, как уже отмечалось, попроцессная калькуляция используется для непрерывного производства, следовательно, это – конвейерная система. Конвейер предполагает систему учета затрат FIFO. Но в реальной жизни вести учет по системе FIFO требует достаточно затрат. Поэтому часто возникает необходимость применения усредняющего подхода к расчету издержек производства. При таком подходе предполагается, что все рассматриваемые единицы продукции были и начаты и закончены в пределах текущего периода. Такой метод менее точен, чем FIFO, но требует меньше затрат. Попробуем рассчитать количество условных единиц в следующем примере.
В незавершенном производстве на начало текущего периода находилось 10000 единиц продукции. В течение всего периода было запущено в производство еще 150000 единиц продукции. За весь текущий период выпущено 140000 готовых изделий. Необходимо определить количество условных единиц, если процент завершенности незавершенного производства на начало периода составил 100% по прямым материальным затратам и 70% по конверсионным затратам, а на конец отчетного периода - 60% и 25% соответственно.
Во-первых, определяем, что в незавершенном производстве на конец отчетного периода осталось 20000 единиц продукции. Так как к 10000 единиц, уже находившихся в производстве на начало периода, добавилось еще 150000 единиц. То есть всего в течение периода находилось в обработке 10000 + 150000 = 160000 единиц продукции, из которых 140000 было выпущено в виде готовых изделий.
Еще один важный момент. Если на начало периода процент завершенности по материалам составил 100%, это означает, что во все 10000 изделий материалы были полностью (т.е. на 100%) вложены в предыдущем отчетном периоде, следовательно, в настоящем уже не понадобится вкладывать материалы в это изделия. По конверсионным затратам процент завершенности равен 70%, следовательно, в настоящем периоде в рассматриваемые 10000 изделий еще необходимо добавить 30% конверсионных затрат, чтобы завершить их изготовление.
Подсчет количества условных единиц можно вести двумя способами. Рассмотрим для начала способ среднего взвешенного.
Как отмечалось ранее, при использовании данного способа принимается условие, что все единицы продукции, находящиеся в незавершенном производстве на начало периода, считаются полностью изготовленными в данном отчетном периоде, то есть в нашем примере они входят в число 140000 изделий готовой продукции.
| Материалы | Конверсионные затраты | |
| Количество выпущенных единиц | ||
| Незавершенное производство на конец периода | ||
| 20000 * 0,6 (60%) | ||
| 20000 * 0,25 (25%) | ||
| Количество условных единиц продукции |
Как видно из таблицы, в разрезе конверсионных затрат изготовлено меньше условных единиц продукции, поскольку изделия успели обработать в данном периоде всего на 25%, тогда как материалы успели вложить на 60%.
Рассмотрим этот же расчет, но выполненный методом FIFO.
В данном случае в незавершенном производстве находятся 10000 единиц продукции, причем материалы в них уже вложены на 100%, то есть уже ничего в отчетном периоде вкладывать не надо, следовательно, должно быть доделано 0 условных единиц продукции. Конверсионных же затрат вложено 70%, осталось вложить еще 30%, а это значит осталось еще сделать 10000 * 30% = 3000 условных единиц продукции.
Так как из 140000 готовых изделий первыми были выпущены 10000 изделий, находившиеся в незавершенном производстве на начало периода, то есть начатые еще в предыдущем периоде, следовательно, начато и закончено в данном отчетном периоде 140000 - 10000 = 130000 единиц продукции. Учитывая эти особенности метода FIFO, получим следующую таблицу.
| Материалы | Конверсионные затраты | |
| Незавершенное производство на конец периода | ||
| 10000 * 0 (0%) | - | |
| 10000 * 0,3 (30%) | ||
| Количество начатых и законченных единиц | ||
| Незавершенное производство на конец периода | ||
| 20000 * 0,6 (60%) | ||
| 20000 * 0,25 (25%) | ||
| Количество условных единиц продукции |
Но калькулирование себестоимости состоит не только из определения количества условных единиц. Конечной целью калькулирования является определение себестоимости единицы продукции и общей себестоимости выпуска за отчетный период.
Данный метод позволяет определить кредитовый оборот счета 20 «Основное производство», то есть фактическую себестоимость изготовленной продукции, расчетным путем. Затем корректируется конечное сальдо счета 20, причем в разрезе различных видов затрат.
Как правило, производственный отчет по расчету себестоимости (производственная калькуляция) состоит из трех частей: 1) ведомость расчета условных единиц; 2) ведомость расчета удельной себестоимости условной единицы (себестоимости единицы изделия); 3) ведомость определения себестоимости выпуска продукции и распределения затрат в незавершенном производстве.
Чтобы проиллюстрировать производственный отчет, рассмотрим следующий пример.
При производстве соусов используются два компонента, причем один пускается в производство в самом начале процесса, а другой - на завершающей стадии. В начале отчетного периода в незавершенном производстве находились 180 000 единиц продукции на сумму 140211,9 руб. и со следующими процентами завершенности: по материалу А - 100% (37 315 руб.), В - 0% (0), затраты прямого труда основных работников -20% (24 566,5 руб.), Производственные накладные расходы - 45% (78 330,4 руб.).
За отчетный период запущено в производство 4 223 000 единиц продукции на общую сумму 1 360 694,1 руб. (А – 358 955 руб., В – 84 200 руб., труд – 398 363,5 руб., производственные накладные расходы – 519 175,6 руб.).
Всего выпущено за отчетный период 4 210 000 единиц продукции.
Проценты завершенности в незавершенном производстве на конец периода: А-100%, В-0%, труд-10%, производственные накладные расходы - 30%. Данные по расчету себестоимости оформляются в таблицу, состоящую из трех частей. В первой части приводится расчет условных единиц выпущенной продукции, количество которых меняется в зависимости от метода расчета (среднее взвешенное или FIFO). При определении условных единиц продукции методом FIFO получаются более точные данные, но этот способ требует больших затрат времени. Во второй части таблицы приводится расчет удельной себестоимости единицы продукции, как в целом, так и в разрезе каждого вида затрат. Последняя часть дает сведения о себестоимости выпущенной за отчетный период продукции и об остатках незавершенного производства, как в целом, так и по каждому виду затрат. При методе среднего предполагается, что все изделия, находящиеся на начало периода в незавершенном производстве, изготовлены с начала и до конца в отчетном периоде.
Попытаемся рассчитать себестоимость двумя способами, а именно: FIFO и методом среднего.
После расчета проведем сравнение результатов и наглядно определим, какой из способов проще и экономичнее, а какой точнее.
Сначала используем метод FIFO.
Определяем количество условных единиц продукции