Выполнение налогового долга можно рассматривать в широком и узком смысле:
· в широком значении предусматривает реализацию всей системы обязанностей налогоплательщика, связанных с обязанностями по учету, перечислению и отчетности.
· В узком значении выполнение налогового долга означает своевременную и полную уплату налогов.
Однако уплата налога опосредствует всем комплексом обязанностей налогоплательщика, которые составляют налоговую обязанность в широком понимании. Преимущественно выполнение налогового долга рассматривается именно как уплата налога.
Форма выполнения налогового долга предусматривает конкретизацию ее по ряду состовляющих.
Выполнением налогового долга согласно ст. 38 Налогового кодекса Украины признается перечисление в полном объеме плательщиком соответствующих сумм налоговых обязательств в установленный налоговым законодательством срок. Уплата налога и сбора осуществляется плательщиком налога непосредственно, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, налоговым агентом, или представителем плательщика налога, или банком на основании налоговой поруки.
1. Налоговый долг должен быть выполнен соответствующим лицом. В этом случае идет речь в первую очередь непосредственно об обязанном лице. Однако в некоторых случаях законодательство закрепляет реализацию налоговой обязанности за представителями налогоплательщика или непосредственно налоговыми органами.
В проекте Налогового кодекса Украины в редакции от 21 сентября в 2010 г. в п. 38.3 этой статьи шла речь о том, что в случае смерти плательщика налога его налоговый долг выполняется наследниками, которые получили свидетельство о праве на наследство, пропорционально в пределах доходов от наследства. Но при этом следовало определиться с тем, о чьей налоговой обязанности идет речь.
Согласно п. 37.3 ст. 37 редакции проекта Налогового кодекса Украины одним из оснований прекращения налоговой обязанности является смерть физического лица. То есть после этого факта уже не существует налоговой обязанности умершего лица, потому конструкция, которая выходит с того, «что налоговая обязанность умершего выполняется наследниками», вызывает удивление. Налоговая обязанность в случае смерти плательщика налога прекращается. В то же время этот юридический факт (смерть лица) порождает налоговую обязанность у наследников или лиц, которые получили свидетельство о праве на наследство. Это будет уже их собственная налоговая обязанность, а не налоговая обязанность лица, которое умерло. Особенностью такой обязанности является ограниченный характер - он может быть выполнен лишь в пределах средств лица, которое умерло, пропорционально в пределах доходов от наследства. Поэтому исключение этого подпункта кажется достаточно логичным.
2. Реализация налоговой обязанности налогоплательщиком осуществляется на добровольной основе, которая базируется на согласии плательщиков в формировании централизованных денежных фондов.
Реализация добровольности при выполнении налогового долга корректируется в зависимости от типа плательщика, определяет характер и содержание его действий по конкретным видам налоговых обязанностей. Добровольное выполнение налогового долга юридическими лицами предусматривает совокупность активных действий по учету, вычислению суммы налога, перечислению ее в бюджеты, предоставления налоговой отчетности.
В то же время выполнения налогового долга физическими лицами отличается от этого порядка. Действия, связанные с учетом, уплатой и отчетностью, в этом случае могут осуществляться как непосредственно физическими лицами, так и их представителями, налоговыми органами.
Здесь принудительность выступает уже как способ обеспечения добровольности при уплате налога и используется уже тогда, когда идет речь о налоговом правонарушении.
Принудительное выполнение налогового долга фактически связано с исключением средств плательщика налогов в счет его обязанности и долга. В этом случае идет речь уже не о перечислении налога, а о его взыскании. Принудительность при уплате налога связана с уже образованным налоговым долгом. Принудительное выполнение налогового долга предопределяется или задержкой перечисления налога, его неуплатой в установленный законодательством срок, или его уплатой в установленный срок, но в меньшем размере. Принудительное выполнение может распространяться и на обязанности, связанные с налоговой отчетностью, предоставлением налоговых деклараций.
3. Налоговый долг должен быть выполнен в целом как весь комплекс обязанностей, что позволяет, говорить об осуществлении налоговой обязанности в полном объеме. Конечно, в первую очередь имеется в виду поступление средств от налогов и сборов в соответствующие бюджеты, то есть непосредственная уплата налогов и сборов в полном объеме. Однако реализация налоговой обязанности в целом предопределяет выполнения в полном объеме и всех действий, связанных с налоговым учетом и отчетностью. Только в этом случае можно говорить о безусловно завершенном выполнении налогового долга.
4. Налоговый долг должен быть выполнен в соответствующие, установленные законодательством, сроки. Детализация этой процедуры предусматривает уточнение выполнения налогового долга с учетом характера налоговых периодов и типа налога, возможность использования авансовых платежей.
5. Выполнение налогового долга непременно предусматривает учет способа и формы его реализации. Отмечена проблема, с одной стороны, является простой, а из второго - многогранной.
Понятно, что классическим способом уплаты налога является перечисление средств. Однако необходимо иметь в виду две особенности.
· Во-первых, перечисление денег в счет погашения налоговой обязанности может осуществляться разными формами (например, в наличной и безналичной форме и тому подобное).
· Во-вторых, законодатель допускает в некоторых случаях использование натуральной формы уплаты налога.
Кроме того, способы и формы реализации налоговой обязанности касаются и других его составляющих.
Например, допускаются разные формы налоговой отчетности, своеобразные способы ее предоставления:
· лично,
· по почте,
· в электронном виде.
6. Налог платится в национальной валюте. В некоторых случаях при вычислении налоговой обязанности допускается применение иностранных валют. Однако это предусматривает обязательный пересчет в национальную валюту при непосредственной уплате налога или связано с уплатой специфических платежей налогового характера при пересечении таможенной границы.
Выполнением налогового долга признается уплата плательщиком налогов сумм налога в установленный срок. Налог платится налогоплательщиком непосредственно, а в случаях, предусмотренных законодательными актами, - налоговым агентом или налоговым представителем. Моментом прекращения обязанности из уплаты налога является выполнение этого долга. Этот момент определяется разными способами, в зависимости от формы расчетов и особенностей перечисления сумм налогов в бюджеты.
Традиционно обязанность по уплате налога считается выполненной:
1) при уплате налога в безналичном порядке - с момента предъявления плательщиком в банк поручения на уплату соответствующего налога при условии наличия средств на счете плательщика, достаточных для уплаты налога, и оформления поручения должным образом;
2) при уплате налога имеющимися средствами - с момента внесения соответствующей суммы в банк или отделение связи.
3) В случае выполнения долга по уплате налоговым агентом обязанность налогоплательщика прекращается с момента удержания сумм налога налоговым агентом. При этом необходимо учитывать, что налог удержится к поступлению средств в распоряжение плательщика, и налогоплательщик фактически не может повлиять на выполнение своего налогового долга собственными действиями.
Налоговый долг
Выполнение налогового долга может реализовываться в соответствующий срок и в полном объеме, но может быть связано и с возникновением налогового долга как суммы налога, который подлежит уплате, которую плательщик не может внести в соответствующие фонды в необходимый момент времени.
В соответствии с подп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины налоговый долг - это сумма согласованного денежного обязательства (с учетом штрафных санкций при их наличии), но не оплаченного в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого денежного обязательства.
Источниками погашения налогового долга налогоплательщика являются какие-либо собственные средства, в том числе те, которые получены от продажи товаров (работ, услуг), имущества, выпуска ценных бумаг, в частности корпоративных прав, полученные как ссуда (кредит), и с других источников, с учетом особенностей, определенных этой статьей, а также суммы излишне оплаченных платежей к соответствующим бюджетам.
Погашение налогового долга налогоплательщика с соответствующего платежа может быть осуществлено также за счет избытка оплаченных сумм такого платежа (без заявления плательщика) или за счет ошибочно и/или излишне оплаченных сумм с других платежей (на основании соответствующего заявления плательщика) в соответствующие бюджеты.
Источниками погашения налогового долга налогоплательщика является любое имущество такого налогоплательщика с учетом ограничений, определенных Налоговым кодексом Украины, а также другими законодательными актами.
В частности, не могут быть использованы в качестве источника погашения налогового долга налогоплательщика (п. 87.3 ст. 87 Налогового кодекса Украины):
o имущество налогоплательщика, предоставленное им в залог другим лицам (на время действия такого залога), если такой залог зарегистрирован по закону в соответствующих государственных реестрах к моменту возникновения права налогового залога;
o имущество, которое принадлежит на правах собственности другим лицам и находится во владении или пользовании налогоплательщика, в том числе (но не исключительно) имущество, переданное налогоплательщику в лизинг (аренду), хранилище (ответственное хранение), ломбардное хранение, на комиссию (консигнацию); давальческое сырье, предоставленное предприятию для переработки, кроме части, которая предоставляется налогоплательщику как оплата за такие услуги, а также имущество других лиц, принятые налогоплательщиком в залог или на агентское управление;
o имущественные права других лиц, предоставленные налогоплательщику в пользование или во владение, а также неимущественные права, в том числе права интеллектуальной (промышленной) собственности, переданные в пользование такому налогоплательщику без права их отчуждения;
o средства кредитов или ссуд, предоставленных плательщику налогов кредитно- финансовым учреждением, суммы аккредитивов, которые выставлены на имя налогоплательщика, но не открыты, суммы авансовых платежей и предыдущей оплаты по контрактам предприятий судостроительной промышленности, полученные от заказчиков морских, речных судов и других плавучих средств;
o имущество, включенное в состав целостных имущественных комплексов государственных предприятий, которые не подлежат приватизации, в том числе казенных предприятий. Порядок отнесения имущества к такому, которое включается в состав целостного имущественного комплекса государственного предприятия, устанавливается Фондом государственного имущества Украины;
o имущество, свободное обращение которого запрещено согласно законодательству Украины;
o имущество, которое не может быть предметом залога в соответствии с Законом Украины «О залоге»;
o средства других лиц, предоставленные налогоплательщику во вклад (депозит) или доверительное управление, а также собственные средства юридического лица, которые используются для выплат задолженности по основной заработной плате за время фактически отработанное физическим лицам, которые находятся в трудовых отношениях с таким юридическим лицом.
В случае, если осуществление мер по продаже имущества налогоплательщика не привело к полному погашению суммы налогового долга, орган взыскания может определить дополнительным источником погашения налогового долга дебиторскую задолженность налогоплательщика, срок погашения которой наступил и право требования которой переведено на органы государственной налоговой службы. Запрещается любая уступка денежного обязательства или налогового долга налогоплательщика третьим лицам.
С целью обеспечения выполнения налогоплательщиком своих обязанностей имущество налогоплательщика, который имеет налоговый долг, может быть передано в налоговый залог; может быть применен административный арест имущества налогоплательщика как исключительный способ обеспечения выполнения налогоплательщиком обязанностей (в случае нарушения плательщиком налогов правил отчуждения имущества, которое находится в налоговом залоге, или выезда за границу физического лица, которое имеет налоговый долг) (статье 88-94 Налогового кодекса Украины).
В соответствии со ст. 95 Налогового кодекса Украины орган государственной налоговой службы осуществляет за налогоплательщика и в интересах государства меры по погашению налогового долга такого налогоплательщика путем взыскания средств, которые находятся в его собственности, а в случае их недостаточности - путем продажи имущества такого налогоплательщика, которое находится в налоговом залоге. Взыскание средств и продажа имущества налогоплательщика осуществляются не раньше чем через 60 календарных дней со дня вручение такому плательщику налогового требования.
Взыскание средств со счетов налогоплательщика в банках, которые обслуживают такого налогоплательщика, осуществляется по решению суда, которое направляется к выполнению органам государственной налоговой службы, в размере суммы налогового долга или его части.
Орган государственной налоговой службы обращается в суд относительно предоставления разрешения на погашение всей суммы налогового долга за счет имущества налогоплательщика, который находится в налоговом залоге. Решение суда относительно предоставления такого разрешения является основанием для принятия органом государственной налоговой службы решения о погашении всей суммы налогового долга.
Решение органа государственной налоговой службы подписывается его руководителем и скрепляется гербовой печатью органа государственной налоговой службы. Перечень сведений, которые отмечаются в таком решении, устанавливается центральным органом государственной налоговой службы.
В случае, если сумма средств, полученная в результате продажи имущества налогоплательщика, превышает сумму его денежного обязательства и налогового долга, разница перечисляется на счета такого налогоплательщика или его правопреемников.
Имущество налогоплательщика продается на публичных торгах и/или через торговые организации в установленном порядке.
Определенные особенности имеет процедура погашения налогового долга государственных предприятий, которые не подлежат приватизации, и коммунальных предприятий (ст. 96 Налогового кодекса Украины), а также погашения налогового долга в случае ликвидации налогоплательщика, не связанной с банкротством, в случае реорганизации налогоплательщика (статье 97, 98 Налогового кодекса Украины). Отдельно определяется порядок выполнения денежных обязательств физических лиц в случае их смерти или признания безвестно отсутствующими или недееспособными, а также несовершеннолетних лиц (ст. 99 Налогового кодекса Украины).
Специфическими являются меры по взысканию суммы налогового долга в международных правоотношениях (статье 104--108 Налогового кодекса Украины).
Списание и рассрочка налогового долга (ст. 100 Налогового кодекса Украины) не означают окончательного погашения абсолютно всех задолженностей по налогам и сборам. Наличие безнадежных долгов в этой ситуации является абсолютной реальностью. В основе такой ситуации лежат объективные причины, связанные с ликвидацией или отсутствием лица, которое реализовывало налоговые обязанности. Если для юридического лица это ликвидация или банкротство, то для физического лица - смерть или отсутствие средств, или имущества для реализации налоговой обязанности. В соответствии со ст. 101 Налогового кодекса Украины списанию подлежит безнадежный налоговый долг, в том числе пеня и штрафные санкции, начисленные на такой налоговый долг.
Под сроком «безнадежный» понимаются:
1) налоговый долг плательщика налога, признанного в установленном порядке банкротом, требования относительно которого не были достаточны в связи с недостаточностью имущества банкрота;
2) налоговый долг физического лица, которое:
· признанно в судебном порядке недееспособным, безвестно отсутствующего или объявленного умершим, в случае недостаточности имущества, на которое может быть обращено взыскание по закону;
· умерло, в случае недостаточности имущества, на которое может быть обращено взыскание по закону;
· свыше 720 дней находится в розыске;
3) налоговый долг налогоплательщика, относительно которого минул срок давности;
4) налоговый долг налогоплательщика, который возник в результате обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств);
5) налоговый долг налогоплательщика, относительно которого в Государственный реестр внесена запись о его прекращении на основании решения суда, а для банков - на основании решения Фонда гарантирования вкладов физических лиц об утверждении отчета о завершении ликвидации банка или решения Национального банка Украины об утверждении ликвидационного баланса, принятия окончательного отчета ликвидатора и завершения ликвидационной процедуры.
Сроки давности
Принципиальные изменения при принятии Налогового кодекса Украины коснулись определения сроков давности и их приложения (ст. 102).
Контролирующий орган имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика не позднее окончания 1095 дня, который наступает за последним днем предельного срока представления налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом.
Если в течение отмеченного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого денежного обязательства, а спор относительно такой декларации и/или налогового сообщения не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке. В случае представления плательщиком налога уточняющего расчета к налоговой декларации контролирующий орган имеет право определить сумму налоговых обязательств по такой налоговой декларации в течение 1095 дней со дня представления уточняющего расчета.
Денежное обязательство может быть начислено или осуществление по делу о взыскании такого налога может быть начато по истечению такого срока давности, если;
а) налоговая декларация за период, в течение которого возникло налоговое обязательство, не была подана;
б) должностное лицо налогоплательщика (физическое лицо - налогоплательщика) осуждено за уклонение от уплаты отмеченного денежного обязательства или в уголовном производстве вынесено решение о его закрытии которое набрало законной силы.
Отсчет срока давности приостанавливается на любой период, в течение которого контролирующему органу согласно решения суда запрещено проверять налогоплательщика или налогоплательщик находится вне пределов Украины, если такое пребывание является непрерывным и равняется или является больше 183 дней.
Предельные сроки для представления налоговой декларации, заявлений о пересмотре решений контролирующих органов, заявлений о возвращении излишне оплаченных денежных обязательств подлежат продолжению руководителем контролирующего органа (его заместителем) по письменному запросу налогоплательщика, если такой налогоплательщик в течение отмеченных сроков:
o находился за пределами Украины;
o находился в плавании на морских судах за рубежом Украины в составе команды (экипажу) таких судов;
o находился в местах лишения свободы по приговору суда;
o имел ограниченную свободу передвижения в связи с заключением или пленом на территории других государств или в результате других обстоятельств непреодолимой силы, подтвержденных документально;
o был признан по решению суда безвестно отсутствующим или находился в розыске в случаях, предусмотренных законом.