Как учесть при расчете налога на прибыль убытки прошлых лет
О.Д. Хороший
Общий порядок
По общему правилу при расчете налога на прибыль можно учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом учитываются только те убытки, которые сформированы по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Особый порядок списания убытков прошлых периодов предусмотрен налоговым законодательством для бывших участников консолидированных групп налогоплательщиков.
Убытки, сложившиеся по деятельности в рамках других налоговых режимов (например, на упрощенке), налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/617).
Убытки, полученные в периодах, когда организация применяла нулевую ставку налога на прибыль, на будущее не переносятся. Этим правилом должны руководствоваться:
· медицинские и образовательные организации, а также организации, которые занимаются социальным обслуживанием граждан;
· сельхозпроизводители, соответствующие критериям пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ;
· участники проекта «Сколково».
При этом если в одном налоговом периоде наряду с нулевой налоговой ставкой организация применяла ставку 20 процентов, то на будущее можно перенести только сумму убытка, полученного при определении налоговой базы, к которой применялась ставка 20 процентов.
Кроме того, нельзя переносить на будущее убытки:
· от реализации (выбытия) акций высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (долей участия в уставном капитале), принадлежащих владельцам более пяти лет;
· от участия в инвестиционном товариществе (полученные за год, в котором организация присоединилась к договору, заключенному другими участниками товарищества).
Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 25 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/740.
Предусмотренный статьей 283 Налогового кодекса РФ порядок признания убытков прошлых лет распространяется не только на убытки действующих организаций, но и на убытки реорганизованных организаций, перешедшие к их правопреемникам (п. 5 ст. 283 НК РФ).
Перенос убытков на будущее
Убытки, которые сложились в текущем или предыдущих годах, можно учесть при расчете налога на прибыль в следующих годах. До 2017 года действовало ограничение по срокам: убытки можно было переносить только в течение 10 лет. В последний раз применяйте это ограничение в декларации за 2016 год. По старым правилам удастся учесть лишь убытки, сложившиеся до 1 января 2017 года.
С 2017 года ограничение по срокам переноса убытков не действует. Вместо него установили предельную величину, на которую можно уменьшать налоговую базу. В период с 1 января 2017 по 31 декабря 2020 года эта величина составляет 50 процентов от первоначальной налоговой базы. Другими словами, налогооблагаемую прибыль за год можно уменьшить на любую сумму убытков прошлых лет, но при условии, что сама прибыль уменьшится не более чем вдвое.
Новые правила применяйте к убыткам, полученным с 1 января 2007 года. Таким образом, начиная с деклараций за периоды 2017 года в них можно отражать убытки, сложившиеся в 2007 году и позже.
Ограничение по размеру переносимых убытков не распространяется на организации, которые платят налог на прибыль по пониженным ставкам:
– на резидентов технико-внедренческих и туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных в кластер;
– на участников региональных инвестиционных проектов;
– на участников свободных экономических зон;
– на резидентов территорий опережающего социально-экономического развития;
– на резидентов свободного порта Владивосток;
– на участников ОЭЗ в Магаданской области;
– на резидентов ОЭЗ в Калининградской области.
Об этом сказано в пунктах 2 и 2.1 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения – в письме ФНС России от 9 января 2017 № СД-4-3/61.
Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом сказано в абзаце 1 пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. Несмотря на то что приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год (п. 1.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 19 октября 2016 г. № ММВ-7-3/572), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18).
Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносите на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учтите в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.
Сумму убытка по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-05/159, от 21 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/177, УФНС России по г. Москве от 14 января 2010 г. № 16-12/001756, постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14955/08).
Пример: как перенести убытки 2006–2008 годов при расчете налога на прибыль за 2017 год
По итогам 2006–2008 годов ООО «Альфа» получило убытки:
· в 2006 году – убыток по основной деятельности в размере 100 000 руб.;
· в 2007 году – убыток по основной деятельности в размере 200 000 руб.;
· в 2008 году – убыток по основной деятельности в размере 50 000 руб.
При расчете налога на прибыль за 2009–2016 годы убытки, полученные по итогам 2006–2008 годов, «Альфа» не учитывала.
По итогам 2017 года организация получила прибыль по основной деятельности в размере 300 000 руб.
При расчете налога на прибыль за 2017 год «Альфа» может списать часть убытка за 2007 год в размере 150 000 руб. (300 000 руб. × 50%). Оставшуюся часть убытка за 2007 год (50 000 руб.) и убыток за 2008 год «Альфа» сможет учесть в следующих годах (при наличии прибыли). При этом сначала она должна будет списать остаток убытка за 2007 год и только после этого – убыток за 2008 год.
Убыток 2006 года при расчете налога на прибыль за 2017 год учесть нельзя.
При заполнении приложения 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль доходы, отраженные в листе 04 налоговой декларации, не учитываются.
Пример отражения в декларации по налогу на прибыль за отчетный период зачета убытка прошлых лет
ООО «Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально.
По итогам 2017 года «Альфа» получила убыток по основной деятельности в сумме 20 000 руб. (строка 060 листа 02 декларации, утвержденной приказом ФНС России от 19 октября 2016 г. № ММВ-7-3/572). До этого времени убытков у организации не было. Операций, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке, «Альфа» не ведет.
В I квартале 2018 года организация получила прибыль по основной деятельности в размере 10 000 руб. (строка 060 листа 02 декларации). Текущая налоговая база составила 10 000 руб. (строка 100 листа 02 декларации).
Расчет суммы убытка, переносимого на I квартал 2018 года, бухгалтер отразил в приложении 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
В нем бухгалтер указал:
· сумму убытка прошлых лет (строки 010 и 040) – 20 000 руб.;
· налоговую базу за I квартал 2018 года, которая может быть уменьшена на прошлогодний убыток от основной деятельности (строка 140), – 10 000 руб.;
· сумму убытка, на которую можно уменьшить текущую налоговую базу (строка 150), – 5000 руб. (10 000 руб. × 50%).
По строке 160 – остаток неперенесенного убытка в сумме 15 000 руб. (20 000 руб. – 5000 руб.).
В уменьшение налоговой базы за I квартал 2018 года (строка 100 листа 02 декларации) «Альфа» зачла часть убытка прошлых лет (строка 060 листа 02 декларации за 2017 год) в размере 5000 руб. (строка 110 листа 02 декларации за I квартал 2018 года).
Пример очередности переноса убытков прошлых лет при расчете налога на прибыль
По итогам 2016–2017 годов ООО «Альфа» получило убытки:
· в 2016 году – убыток по основной деятельности в размере 200 000 руб.;
· в 2017 году – убыток по основной деятельности в размере 50 000 руб.
По итогам 2018 года организация получила прибыль по основной деятельности в размере 300 000 руб.
При расчете налога на прибыль за 2018 год «Альфа» может списать часть убытка за 2016 год в размере 150 000 руб. (300 000 руб. × 50%). Оставшуюся часть убытка за 2016 год (50 000 руб.) и убыток за 2017 год «Альфа» сможет учесть в следующих годах (при наличии прибыли). При этом сначала она должна будет списать остаток убытка за 2016 год и только после этого – убыток за 2017 год.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль перенести на будущее убыток, полученный по итогам отчетного периода
Нет, нельзя.
В течение года налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ). Убыток, полученный по результатам отчетного периода, расценивается как промежуточный результат. Поэтому в отличие от убытка, полученного по итогам налогового периода, убыток за отчетный период нельзя перенести на будущее.
Убыток, полученный на общей системе налогообложения, не учитывается после перехода на иные режимы. Если до смены налогового режима организация получила убыток, но не учла его при расчете налога на прибыль (перенесла на будущее), то в дальнейшем этот убыток можно будет учесть только после возврата на общую систему налогообложения. Это следует из письма Минфина России от 25 октября 2010 г. № 03-03-06/1/657.