Ситуация: можно ли в целях расчета налога на прибыль перенести на будущее убыток от реализации земельного участка (права на земельный участок)
Да, можно.
При этом порядок переноса убытка зависит от того, когда был заключен договор о приобретении земельного участка, и от того, кому участок принадлежал до его приобретения.
Если земельный участок находился в государственной (муниципальной) собственности и был приобретен по договору, заключенному в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, расходы на приобретение участка учитываются в соответствии с положениями статьи 264.1 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ). Согласно этой статье убыток, полученный при реализации права на земельный участок, организация должна включить в состав прочих расходов. Сделать это можно одним из двух способов:
1. Если организация признает расходы на покупку земли равномерно в течение срока, установленного в учетной политике, убытки списывайте равномерно в течение этого срока.
2. Если организация признает расходы на покупку земли в процентах от налоговой базы предыдущего налогового периода, убытки списывайте равномерно в течение фактического срока владения участком.
Это следует из подпункта 3 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 31 октября 2007 г. № 03-03-06/1/752 и от 8 мая 2007 г. № 03-03-05/111 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 13 июля 2007 г. № ХС-6-02/558).
Для расчета убытка используйте формулу:
| Убыток от реализации права на земельный участок | = | Цена реализации права на земельный участок | – | Расходы организации на приобретение права на земельный учсток (за вычетом расходов, учтенных при расчете налога на прибыль до момента реализации данного права) |
Это следует из подпункта 2 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ.
Пример переноса на будущее убытка от реализации права на земельный участок. Расходы на приобретение земельного участка организация списывает равномерно в течение срока, который она определяет самостоятельно
В январе 2011 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 1 000 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются равными долями в течение 10 лет. Годовая сумма расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль в течение этого периода, составляет 100 000 руб. (1 000 000 руб.: 10 лет).
В январе 2012 года организация продала приобретенный участок за 600 000 руб. В результате реализации «Альфа» получила убыток в размере 300 000 руб. (600 000 руб. – (1 000 000 руб. – 100 000 руб.)). Период, в течение которого организация должна равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, составляет 10 лет. Ежегодно в течение 2012–2021 годов бухгалтер организации будет включать в расходы по 30 000 руб. убытка (300 000 руб.: 10 лет).
Пример переноса на будущее убытка от реализации права на земельный участок. Расходы на приобретение земельного участка организация списывает ежегодно в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий год. Период списания расходов организация определяет самостоятельно
В январе 2011 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 1 050 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются ежегодно в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу за предыдущий год в течение 5 лет.
В 2010 году налоговая база по налогу на прибыль составила 700 000 руб. Годовая сумма расходов, которая может уменьшить налогооблагаемую прибыль в течение 2011 года, составляет 210 000 руб. (700 000 руб. × 30%). По итогам 2011 года организация получила прибыль.
В январе 2013 года организация продала приобретенный участок за 640 000 руб. В результате реализации «Альфа» получила убыток в размере 200 000 руб. (640 000 руб. – (1 050 000 руб. – 210 000 руб.)). Период, в течение которого организация должна равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, составляет 2 года (фактический срок владения земельным участком). Ежегодно в течение 2013–2014 годов бухгалтер организации включал в расходы по 100 000 руб. убытка (200 000 руб.: 2 года).
Если земельный участок находился в государственной (муниципальной) собственности и был приобретен по договору, заключенному до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года, положения статьи 264.1 Налогового кодекса РФ не применяются (п. 5 ст. 5 Закона от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ).
Не применяются эти положения и в тех случаях, если до приобретения земельный участок был в собственности какой-либо организации или гражданина. Поскольку нормы этой статьи распространяются только на государственную (муниципальную) собственность.
В таких случаях организация вправе учесть расходы по приобретению земельного участка только при его реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/282).
При этом если земельный участок реализован с убытком, то организация может уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка.
Неперенесенную часть убытка организация вправе учитывать при расчете налога на прибыль целиком или частично в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Такой порядок предусмотрен пунктами 1, 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 9 июля 2010 г. № ШС-37-3/6383.
Ситуация: как в декларации по налогу на прибыль отразить убыток от реализации права на земельный участок
В декларации по налогу на прибыль доходы и расходы, а также убыток, связанный с реализацией права на земельный участок, отражаются по отдельным строкам 240–260 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
По строке 240 укажите цену реализации права на земельный участок, по строке 250 – невозмещаемые затраты на его приобретение, а по строке 260 – убыток от реализации права на земельный участок. Убыток определяйте по каждому земельному участку отдельно.
Такие правила установлены в пункте 8.5 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 19 октября 2016 г. № ММВ-7-3/572.
Данные, приведенные в строках 240–260, перенесите в состав суммарных показателей соответственно по строкам 340 и 360 приложения 3 к листу 02.
При заполнении декларации по налогу на прибыль суммы убытков, которые не уменьшают налоговую базу отчетного периода, должны быть восстановлены. Для этого в листе 02 предусмотрена строка 050, показатель которой увеличивает налогооблагаемую прибыль отчетного периода. В эту строку переносится значение строки 360 приложения 3 к листу 02. В расчет итогового финансового результата деятельности организации (строка 060 листа 02) этот показатель включается со знаком плюс.
Показатель строки 340 приложения 3 к листу 02, включающий в себя доход от реализации права на земельный участок, перенесите в строку 030 приложения 1 к листу 02. Тем самым налогооблагаемая прибыль отчетного периода увеличится.
Невозмещенные затраты, связанные с приобретением права на земельный участок (строка 350 приложения 3 к листу 02), включите в состав текущих расходов (строки 080 и 130 приложения 2 к листу 02). На эту сумму уменьшите налоговую базу отчетного периода (строка 030 листа 02).
Убыток от реализации права на земельный участок, который уменьшает налоговую базу отчетного периода, отразите сначала по строке 110 приложения 2 к листу 02, а затем (в составе суммарных показателей) – по строке 130 приложения 2 к листу 02 и строке 030 листа 02.
Такие правила следуют из положений пунктов 5.2, 8.6, 8.8 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 19 октября 2016 г. № ММВ-7-3/572.
Пример отражения в декларации по налогу на прибыль доходов и расходов, связанных с реализацией прав на земельный участок. От реализации прав на земельный участок получен убыток. Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально
В декабре 2011 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 70 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются равными долями в течение 5 лет.
Годовая сумма расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль, составляет 14 000 руб. (70 000 руб.: 5 лет).
В декабре 2012 года организация продала приобретенный участок за 40 000 руб. На момент продажи участка сумма невозмещенных расходов, связанных с его приобретением, составила 56 000 руб. (70 000 руб. – 14 000 руб.).
В результате реализации «Альфа» получила убыток в размере 16 000 руб. (40 000 руб. – (70 000 руб. – 14 000 руб.)). Период, в течение которого организация должна списывать этот убыток, составляет пять лет (период признания расходов). Ежегодно начиная с 2013 года бухгалтер организации включает в расходы по 3200 руб. (16 000 руб.: 5 лет).
Выручка «Альфы» от реализации продукции за 2012 год составила 1 500 000 руб. Расходы, связанные с производством и реализацией (без учета расходов на приобретение земельного участка), – 500 000 руб. Из них 400 000 руб. – прямые расходы, 100 000 руб. – косвенные.
В декларации по налогу на прибыль за 2012 год перечисленные доходы и расходы отражены следующим образом.
Приложение 3 к листу 02 «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК (за исключением отраженных в листе 05)»
| Показатели | Код строки | Сумма (руб.) |
| … | ||
| Цена реализации права на земельный участок | 40 000 | |
| Сумма не возмещенных налогоплательщику затрат, связанных с приобретением права на земельный участок | 56 000 | |
| Убыток от реализации права на земельный участок | 16 000 | |
| Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 030, 100, 110, 180, (210–211), 240 прил. 3 к листу 02) | 40 000 | |
| Итого расходы по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 040, 120, 130, 190, (220–221), 250 прил. 3 к листу 02) | 56 000 | |
| Убытки по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 060, 150, 160, 201, 230, 260 прил. 3 к листу 02) | 16 000 |
Приложение 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»
| Показатели | Код строки | Сумма (руб.) |
| Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам | 400 000 | |
| … | ||
| Косвенные расходы – всего, в том числе: | 114 000 | |
| … | ||
| расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в пунктах 1 и 2 ст. 264.1 НК, признаваемые расходами отчетного (налогового) периода, – всего, из них при признании расходов: | 14 000 | |
| в течение срока, определенного налогоплательщиком (но не менее 5 лет) | 14 000 | |
| … | ||
| Расходы по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (стр. 350 прил. 3 к листу 02) | 56 000 | |
| … | ||
| Итого признанных расходов (сумма строк 010, 020, 040, 059–070, 080–120) | 570 000 |
Приложение 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы»
| Показатели | Код строки | Сумма (руб.) |
| Выручка от реализации – всего, в том числе: | 1 500 000 | |
| выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства | 1 500 000 | |
| … | ||
| Выручка от реализации по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (стр. 340 прил. 3 к листу 02) | 40 000 | |
| Итого доходов от реализации (стр. 010 + стр. 020 + стр. 023 + стр. 030) | 1 540 000 | |
| … |
Лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»
| Показатели | Код строки | Сумма (руб.) |
| Доходы от реализации (стр. 040 прил. 1 к листу 02) | 1 540 000 | |
| … | ||
| Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (стр. 130 прил. 2 к листу 02) | 570 000 | |
| … | ||
| Убытки (стр. 360 прил. 3 к листу 02) | 16 000 | |
| Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 – стр. 030 – стр. 040 + стр. 050) | 986 000 | |
| … | ||
| Налоговая база (стр. 060 – стр. 070 – стр. 080 – стр. 090 + стр. 100 листов 05 + стр. 530 листа 06) | 986 000 | |
| … | ||
| Налоговая база для исчисления налога (стр. 100 – стр. 110) | 986 000 | |
| … | ||
| Сумма исчисленного налога на прибыль – всего | 197 200 | |
| … |
Сумма убытка от реализации права на земельный участок, которую можно учесть при расчете налога на прибыль в 2013 году, составляет 3200 руб. В налоговой декларации за 2013 год эта сумма отражена следующим образом.
Приложение 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»
| Показатели | Код строки | Сумма (руб.) |
| … | ||
| Сумма убытка от реализации права на земельный участок, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода | ||
| … | ||
| Итого признанных расходов (сумма строк 010, 020, 040, 059–070, 080–120) | ||
| … |
Лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»
| Показатели | Код строки | Сумма (руб.) |
| … | ||
| Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (стр. 130 прил. 2 к листу 02) | ||
| … |
Бухучет
В бухучете сумма убытка признается единовременно (Инструкция к плану счетов). Из-за того что для целей налогообложения убыток будет учтен в следующих отчетных периодах, в бухучете образуются вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Они приведут к формированию отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02).
По мере списания убытка в налоговом учете сумма отложенного налогового актива будет погашаться. Окончательно он погасится, когда весь убыток будет учтен при налогообложении прибыли. Если по каким-либо причинам организация не сможет учесть весь убыток, в бухучете непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать (п. 17 ПБУ 18/02, письмо Минфина России от 14 сентября 2005 г. № 07-05-06/243). Это отразите проводкой:
Дебет 99 Кредит 09
– списан непогашенный отложенный налоговый актив.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка прошлых лет, переносимого на будущее
По результатам работы за девять месяцев 2017 года в налоговом учете ООО «Альфа» отражена прибыль. В целом за 2017 год у организации сложился убыток в размере 90 000 руб.
В декабре 2017 года бухгалтер сделал проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 18 000 руб. (90 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
В I квартале 2018 года организация получила прибыль в размере 140 000 руб. Эту прибыль бухгалтер «Альфы» уменьшает за счет убытка, сложившегося в 2017 году, на 70 000 руб. При этом часть отложенного налогового актива он погашает проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 14 000 руб. (70 000 руб. × 20%) – погашена часть отложенного налогового актива.
Оставшаяся часть убытка в размере 20 000 руб. уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль в следующих отчетных (налоговых) периодах. Тогда же будет погашена оставшаяся часть отложенного налогового актива в размере 4000 руб. (18 000 руб. – 14 000 руб.).
Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, храните в течение всего срока, пока будете уменьшать прибыль на сумму этого убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). После того как вся сумма убытка будет погашена, документы, подтверждающие его формирование, храните еще в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).