Основными способами поступления объектов НМЛ в организацию являются:
· приобретение объектов НМА за плату у других организаций;
· создание объектов НМА силами самой организации;
· поступление объектов НМА в счет вклада в уставный капитал организации,
· безвозмездное получение объектов НМА от других организаций и лиц и др.,
Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на активном счете 04 «Нематериальные активы».
Всякое поступление нематериальных активов в организацию предварительно отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», который является калькуляционным и предназначен для накапливания и суммирования затрат по поступающим нематериальным активам.
При поступлении нематериальных активов в организацию их оценка должна производиться по фактической (первоначальной) стоимости.
Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов зависит от способов их поступления в организацию.
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Расходами на приобретение нематериального актива являются:
· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
· таможенные пошлины и таможенные сборы;
· невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
· суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
· иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Затраты, связанные с приобретением нематериальных активов заплату отражаются по дебету субсчета 08-5 «Приобретение нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета расчетов.
При принятии НМА к учету фактические расходы, учтенные на субсчете 08-5 образуют первоначальную стоимость нематериальных активов и относятся на дебет счета 04 «Нематериальные активы».
Первичными документами, подтверждающими приобретение нематериальных активов за плату, являются:
· договор об отчуждении исключительного права на объект НМА или документы, подтверждающие переход исключительного права на объект НМА без договора;
· акт приемки приобретенного объекта в состав НМА;
· счет и счет-фактура на приобретаемый объект НМА;
· документы (счета, счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с приобретением объекта НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях;
· платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате объекта НМА и всех расходов, связанных с его приобретением.
· карточка учета нематериальных активов по форме № НМА-1.
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т.д.).
С 1 января 2008 г. не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения) реализация, а также передача для собственных нужд на территории РФ:
· исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);
· прав на использование указанных выше результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Данная норма не распространяется на исключительные права на селекционные достижения и на приравненные к результатам интеллектуальной деятельности средства индивидуализации (в частности, на фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания и др.).
Пример 1. Рассмотрим операции по приобретению за плату объектов НМА, реализация которых освобождена от налогообложения, например исключительных прав на полезную модель.
Исключительные права на полезную модель могут быть переданы другому лицу по договору об отчуждении исключительного права на полезную модель, подлежащему государственной регистрации (по договору об отчуждении патента).
По договору цена исключительного права на приобретаемую полезную модель составляет 500 000 руб. и уплачивается единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права на полезную модель. Кроме того, за регистрацию договора организация уплачивает пошлину в сумме 1200 руб.
Решение.
| Содержание хозяйственных операций, документ | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Уплачена пошлина за регистрацию договора об отчуждении исключительного права на полезную модель | 1 200 | ||
| Отражена стоимость приобретенного объекта НМА | 08-5 | 500 000 | |
| Произведена оплата за объект НМА | 500 000 | ||
| Уплаченная пошлина включена в состав расходов на приобретение объекта НМА | 08-5 | 1 200 | |
| Объект НМА принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости (500 000+1 200) | 08-5 | 501 200 |
Пример 2. Рассмотрим операции по приобретению за плату объектов НМА, реализация которых не освобождена от налогообложения, например исключительных прав на товарный знак. Исключительные права на товарный знак могут быть переданы другому лицу по договору об отчуждении исключительного права на товарный знак, который подлежит государственной регистрации.
По договору цена исключительного права на приобретаемый товарный знак составляет 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб., и уплачивается единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права на товарный знак. Кроме того, организация уплачивает пошлины в сумме 10 000 руб. (за регистрацию договора) и 1 500 руб. (за внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков и в свидетельство на товарный знак).
Решение.
| Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Уплачена пошлина за регистрацию договора об отчуждении исключительного права на товарный знак | 10 000 | ||
| Уплачена пошлина за внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков и в свидетельство на товарный знак | 1 500 | ||
| Отражена стоимость приобретенного объекта НМА (товарного знака) согласно расчетным документам продавца (без учета НДС) | 08-5 | 400 000 | |
| Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом объекта НМА | 19-2 | 72 000 | |
| Произведена оплата за объект НМА (включая НДС) | 472 000 | ||
| Уплаченные пошлины включены в состав расходов на приобретение объекта НМА (10 000+ 1500) | 08-5 | 11 500 | |
| Объект НМА принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости (400 000+11 500) | 08-5 | 411 500 | |
| Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятому на учет объекту НМА | 68-1 | 19-2 | 72 000 |
К расходам при создании нематериального актива кроме указанных выше расходов также относятся:
· суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
· расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых в создании нематериального актива или в выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
· отчисления на социальные нужды;
· расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
· иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
В расходы на приобретение, создание нематериального актива не включаются:
· возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;
· общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
· расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.
Перечень расходов на приобретение и создание нематериальных активов является открытым, т.е. предусматривает возможность включения в первоначальную стоимость НМА иных расходов, непосредственно связанных с их приобретением и созданием.
Для учета затрат на создание нематериальных активов и формирования их первоначальной стоимости используется субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».
К фактическим расходам на создание НМД относятся материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на услуги сторонних организаций, расходы, связанные с получением патентов и свидетельств, и др.
Фактические затраты отражаются по дебету субсчета 08-5 в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на субсчете 08-5, образуют первоначальную стоимость нематериальных активов и относятся на дебет счета 04 «Нематериальные активы».
Помимо учета фактических затрат на создание НМА организация должна получить документы, подтверждающие право организации на созданный нематериальный актив (например, свидетельство на товарный знак, патент на промышленный образец и т.д.).
В бухгалтерском учете операции по созданию самой организацией объекта НМА (например, базы данных) можно отразить следующими проводками:
| Содержание хозяйственных операций | Корресп. счета | |
| Дебет | Кредит | |
| Отпущены материалы на создание базы данных | 08-5 | |
| Отражены затраты на создание базы данных: · начислена амортизация объекта НМА, используемого при создании базы данных; · начислена амортизация объекта ОС, используемого при создании базы данных; · начислена заработная плата работникам, занятым созданием базы данных; · начислены страховые взносы на социальное страхование и обеспечение от сумм оплаты труда работников, занятых созданием базы данных и др. | 08-5 | |
| Уплачена государственная пошлина за рассмотрение заявки на официальную регистрацию базы данных | ||
| Уплачена государственная пошлина за внесение в Реестр баз данных сведений об официальной регистрации базы данных | ||
| Уплачена государственная пошлина за выдачу свидетельства об официальной регистрации базы данных | ||
| Уплаченные государственные пошлины включены в состав расходов на создание объекта НМА | 08-5 | |
| Объект НМА (исключительное право на базу данных) принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости | 08-5 |
Пример 3. Силами самой организации была создана база данных, затраты на создание составили:
· материалы использованы при создании объекта на сумму 10 200 рублей;
· амортизация ОС, используемых при создании объекта – 2 200 рублей;
· заработная плата – 30 000 рублей;
· отчисления на страховые взносы – 30% от ФОТ;
· уплачена государственная пошлина за рассмотрение заявки на официальную регистрацию базы данных – 2000 рублей;
· уплачена государственная пошлина за внесение в Реестр баз данных сведений об официальной регистрации базы данных – 500 рублей;
· уплачена государственная пошлина за выдачу свидетельства об официальной регистрации базы данных – 700 рублей.
Ввести в эксплуатацию объект НМА – База данных.
Решение.
| Содержание хозяйственных операций | Корресп. счета | Сумма, рублей | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отпущены материалы на создание базы данных | 08-5 | 10 200 | |
| Отражены затраты на создание базы данных: · начислена амортизация объекта ОС, используемого при создании базы данных; · начислена заработная плата работникам, занятым созданием базы данных; · начислены страховые взносы на социальное страхование и обеспечение от сумм оплаты труда работников, занятых созданием базы данных и др. | 08-5 | 2 200 30 000 9 000 | |
| Уплачена государственная пошлина за рассмотрение заявки на официальную регистрацию базы данных | 2 000 | ||
| Уплачена государственная пошлина за внесение в Реестр баз данных сведений об официальной регистрации базы данных | |||
| Уплачена государственная пошлина за выдачу свидетельства об официальной регистрации базы данных | |||
| Уплаченные государственные пошлины включены в состав расходов на создание объекта НМА | 08-5 | 3 200 | |
| Объект НМА (исключительное право на базу данных) принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости | 08-5 | 54 600 |
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Для целей бухгалтерского учета поступление объектов НМА в счет вклада в уставный капитал отражается по стоимости, согласованной учредителями (участниками) организации, вне зависимости от остаточной стоимости объектов НМА у передающей организации.
Операции по внесению объекта НМА в уставный капитал организации в счет оплаты долей (акций) могут быть отражены в учете следующими проводками:
| Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | |
| Объявлен уставный капитал организации, зафиксированный в договоре об учреждении организации | 75-1 | I |
| Отражен вклад в уставный капитал организации в виде НМА | 08-5 | 75-1 |
| Принят к учету объект НМА по фактической (первоначальной) стоимости, равной денежной оценке объекта НМА, согласованной учредителями | 08-5 |
Пример 4. Организация получает исключительные права на программу для ЭВМ в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 450 000 руб. Для оценки прав был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг организация потратила 23600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Эти расходы не являются взносом в уставный капитал организации. На доработку программы и доведение ее до состояния, пригодного к использованию, организация потратила 11 800 руб. (в том числе НДС – 1 800 руб.). Затраты на гос.регистрацию прав по программе равны 5000 руб.
Решение.
| Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, рублей | |
| Дебет | Кредит | ||
| отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал | 75-1 | 450 000 | |
| отражен вклад в уставный капитал организации в виде НМА | 08-5 | 75-1 | 450 000 |
| затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости нематериального актива (23600 - 3600) | 08-5 | 20 000 | |
| учтен НДС по услугам оценщика | 19-2 | 3 600 | |
| расходы на доработку программы включены в ее первоначальную стоимость (11 800 - 1 800) | 08-5 | 10 000 | |
| учтен НДС по расходам на доработку программы для ЭВМ | 19-2 | 1 800 | |
| НДС по расходам, связанным с приобретением программы приняты к вычету | 19-2 | 5 400 | |
| учтены затраты по гос.регистрации прав на программу | 08-5 | 5 000 | |
| программа для ЭВМ, внесенная в качестве вклада в уставный капитал, отражена в составе НМА (450 000 + 20 000 + 10 000 + 5000) | 08-5 | 485 000 |
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, в качестве вложений во внеоборотные активы.
Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости.
Для целей бухгалтерского учета объекты НМА, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, относятся к прочим доходам и подлежат обложению налогом на прибыль.
Пример 5. Допустим, что в организацию безвозмездно поступил объект НМА, рыночная стоимость которого на дату принятия к бухгалтерскому учету составляет 36000 руб. Срок полезного использования — 3 года, или 36 месяцев. Организация решила начислять амортизацию по полученному объекту НМА линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации составляет 1 000 руб. (36 000 руб.: 36 мес.).
Решение.
| Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражена текущая рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта НМА на дату принятия к бухгалтерскому учету | 08-5 | 98-2 | 36 000 |
| Безвозмездно полученный объект НМА принят к бухгалтерскому учету | 08-5 | 36 000 | |
| Начислена амортизация по безвозмездно полученному объекту НМА за 1 месяц использования | 20, 23, 26 и т.д. | 1 000 | |
| Отражена в составе прочих доходов организации часть рыночной стоимости безвозмездно полученного объекта НМА (в сумме начисленной амортизации и т.д. вплоть до выбытия объекта НМА) | 98-2 | 91-1 | 1 000 |
За оставшиеся 35 месяцев использования объекта НМА такими же записями (проводки 3 и 4) будут списаны оставшиеся 35 000 руб.
Деловая репутация организации определяется в виде разницы между оценочной стоимостью организации и чистой стоимости ее имущества.
Положительная деловая репутация означает, что стоимость организации превышает совокупную стоимость ее активов и обязательств, что организации присущи: репутация качества, навыки маркетинга и сбыта, техническое ноу-хау, деловые связи и т.д.
Отрицательная деловая репутация означает, что стоимость организации ниже стоимости ее активов и обязательств, в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты в качестве прочих доходов.
Пример 6. Организация "А" приобрела на аукционе организацию "В" за 2 600 000 руб. Баланс организации "В" на 1 января 20__ года имеет вид (руб.):
| Актив | Сумма | Пассив | Сумма |
| Основные средства | 1 000 000 | Уставный капитал | 1 100 000 |
| Запасы | 600 000 | Кредиторы | 900 000 |
| Денежные средства | 400 000 | ||
| ИТОГО | 2 000 000 | ИТОГО | 2 000 000 |
Решение.
Деловая репутация приобретенной организации равна: 2 600 000 – (2 000 000 – 900000) = 1 500 000 рублей. Полученная положительная деловая репутация отражается в учете: Дт 04 Кт 76.
Пример 7. Организация "А" приобрела на аукционе обанкротившуюся организацию "В" за 1 700 000 рублей. Рыночная стоимость имущества организации «В» составила 1 400 000 рублей в том числе:
· основные средства – 650 000 рублей;
· сырье и материалы – 250 000 рублей;
· готовая продукция – 400 000 рублей;
· дебиторская задолженность – 100 000 рублей.
Решение.
| Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Оплата по договору купли-продажи организации «В» | 1 700 000 | ||
| Отражено поступление имущества организации «В»: основные средства сырье и материалы готовая продукция дебиторская задолженность | 650 000 250 000 400 000 100 000 | ||
| Поставлен на учет НМА – деловая репутация (1700000-1400000) | 300 000 |