Тема 1. Учет основных средств
Оценка основных средств
Методологической основой учета основных средств являются:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания).
Если организация приобретает основное средство (новое или бывшее в эксплуатации) за плату или строит, то его первоначальная стоимость будет складываться из фактических затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление складываются из:
- покупной стоимости (сумм, уплачиваемых в соответствии с договором купли-продажи);
- сумм, уплачиваемых организациям за работы по договорам строительного подряда и другим договорам;
- сумм, уплачиваемых за консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- регистрационных сборов, пошлин и других платежей, связанных с приобретением основных средств;
- таможенных пошлин и других платежей;
- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением основных средств;
- вознаграждений, выплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иных затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию по назначению.
Если основные средства были получены в счет вклада в уставный капитал, их первоначальная стоимость определяется в размере, согласованном между участниками (учредителями), если иное не предусмотрено в законодательстве.
Если объекты основных средств получены безвозмездно, то их первоначальная стоимость определяется исходя из текущей рыночной цены на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, а также полученные в письменной форме от заводов-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых организаций, сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе. Рыночные цены могут быть подтверждены также экспертным путем.
Если объекты основных средств были получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (договоры мены), то их оценивают исходя из стоимости имущества, на которое они были обменены.
Если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организациям, стоимость основных средств, полученных по договору мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах организация приобрела бы аналогичные объекты.
Неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и относятся на финансовый результат.
Первоначальная стоимость основных средств не изменяется, кроме случаев, установленных законодательством. Изменение первоначальной стоимости допускается в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, частичной ликвидации и при проведении других работ капитального характера.
Первоначальная стоимость основных средств может изменяться также после переоценки объектов основных средств.
Поступление основных средств в организацию
Приобретение объектов основных средств за плату
Расходы на приобретение, сооружение, изготовление объектов основных средств представляют собой капитальные вложения. Капитальные вложения - это совокупность затрат на осуществление долгосрочных инвестиций предприятия, связанных с приобретением, сооружением, реконструкцией и модернизацией основных средств.
Вся информация о поступлении основных средств в организацию сначала отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". К нему могут быть открыты следующие субсчета:
1 "Приобретение земельных участков";
2 "Приобретение объектов природопользования";
3 "Строительство объектов основных средств";
4 "Приобретение объектов основных средств".
Счет 08 - активный, сальдо дебетовое, показывает величину вложений в незавершенное строительство, незаконченные операции по приобретению основных средств и других внеоборотных активов.
По дебету счета 08 отражают суммы фактических затрат на приобретение основных средств, их строительство (создание), включаемые в первоначальную стоимость.
Сформированную первоначальную стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01, при этом делается запись:
Дебет 01 - Кредит 08-4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.
При этом для подтверждения поступления основного средства должны быть в наличии следующие документы:
- акты о приеме-передаче объектов основных;
- инвентарные карточки учета объектов основных средств;
- счета и счета-фактуры, выставленные поставщиками основных средств;
- счета и счета-фактуры, выставленные транспортными организациями в качестве подтверждения расходов по перевозке, и др.
Аналитический учет по счету 01 ведется отдельно по каждому инвентарному объекту основных средств.
Аналитический учет по счету 08 ведется по затратам, связанным с приобретением или строительством объектов основных средств (отдельно по каждому объекту).
Организации могут приобретать основные средства как требующие монтажа, так и не нуждающиеся в нем.
При приобретении объектов основных средств, не требующих монтажа, в учете делают следующие записи:
Дебет 08/4 - Кредит 60 - отражена покупная стоимость основного средства на сумму без НДС;
Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика.
Счет-фактура - это документ, который служит основанием для принятия предъявленных сумм налога (НДС) к вычету (ст. 169 НК РФ).
Таким образом, в учете могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 08/4 - Кредит 60 - отражена стоимость услуг сторонних организаций на сумму без НДС, связанных с приобретением основного средства;
Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС по произведенным расходам;
Дебет 08/4 - Кредит 70, 69, 71... - отражены прочие затраты предприятия по приобретению основного средства (например, начислена заработная плата собственным рабочим за доставку, разгрузку, установку с отчислениями в социальные фонды и др.);
Дебет 60 - Кредит 51 - отражена оплата счетов поставщиков, сторонних организаций за услуги, связанные с приобретением основного средства.
Приобретенный объект основных средств должен быть зачислен в состав основных средств:
Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.
Таким образом, на счете 01 отражена первоначальная стоимость основного средства.
После ввода объекта основных средств отражается вычет по НДС:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
Если приобретается оборудование, требующее монтажа, то оформляется акт о приемке оборудования (форма N ОС-14), а в учете применяется счет 07 "Оборудование к установке".
По дебету счета 07 отражаются фактические затраты, связанные с приобретением оборудования к установке, а по кредиту - списание стоимости оборудования к установке при передаче его в монтаж.
В учете при этом делают следующие записи:
Дебет 07 - Кредит 60 - отражена покупная стоимость оборудования к установке на сумму без НДС;
Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;
Дебет 07 - Кредит 60 (76, 70, 69, 71...) - отражены прочие расходы, связанные с приобретением оборудования к установке;
Дебет 19 - Кредит 60 (76, 71...) - отражена сумма "входного" НДС по этим расходам;
Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.
Дебет 60, 76 - Кредит 51 - отражено перечисление денежных средств поставщикам, а также сторонним организациям за услуги, связанные с приобретением оборудования к установке;
Дебет 08/3 - Кредит 07 - отражена передача оборудования к установке в монтаж.
Эта операция оформляется актом о приемке-передаче оборудования в монтаж.
Монтажные работы могут быть произведены сторонней специализированной организацией или собственными силами. В зависимости от способа проведения монтажа (подрядным или хозяйственным) в учете делают различные записи:
Подрядный способ
Дебет 08/3 - Кредит 60 - отражена стоимость услуг подрядчика за монтаж на сумму без НДС;
Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражен "входной" НДС согласно счету-фактуре подрядчика;
Дебет 60 - Кредит 51 - отражена оплата счета подрядчика
Хозяйственный способ
Дебет 23 - Кредит 02, 10, 70, 69... -
отражены затраты по монтажу оборудования(если монтаж производят вспомогательные рабочие);
Дебет 08/3 - Кредит 23 - отражено включение затрат по монтажу оборудования, произведенному вспомогательными рабочими, в состав вложений во внеоборотные активы.
Если вспомогательного производства в организации нет, то:
Дебет 08/3 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным
средствам, использованным при монтаже оборудования;
Дебет 08/3 - Кредит 10 - отражено списание фактической себестоимости материалов, отпущенных на монтаж;
Дебет 08/3 - Кредит 70 - отражено начисление заработной платы рабочим за монтаж;
Дебет 08/3 - Кредит 69 - отражено начисление с заработной платы, а
также взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний
После того как объект будет смонтирован, оформляют акт о приеме-передаче объекта основных средств и в учете делают запись:
Дебет 01 - Кредит 08/3 - отражены постановка на учет смонтированного объекта основных средств по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.
Покупка основных средств, бывших в эксплуатации
Согласно существующему законодательству первоначальная стоимость бывших в эксплуатации основных средств, приобретенных за плату, определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с приобретением основного средства. Таким образом, в учете делают такие же записи, что и при покупке новых объектов основных средств. Вместе с тем у продавца наряду с другими документами необходимо получить копию инвентарной, с тем чтобы иметь необходимые сведения о приобретенном объекте.
Для целей налогового учета организация при установлении срока полезного использования имеет право учесть количество лет (месяцев) эксплуатации основных средств предыдущими собственниками (абз. 1 п. 12 ст. 259 НК РФ).
При этом, если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (абз. 2 п. 12 ст. 259 НК РФ).
Покупая неновые объекты основных средств, организация достаточно часто производит различные ремонтные работы еще до ввода их в эксплуатацию (т.е. пока объекты числятся на счете 08). В этой ситуации произведенные затраты не следует относить на расходы текущего периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Это следует из того, что организация, по сути, доводит приобретенное имущество до состояния, пригодного к использованию по назначению. Таким образом, все расходы по ремонту приобретенного имущества до его ввода в эксплуатацию следует относить на увеличение первоначальной стоимости как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Приобретение объектов основных средств у физических лиц
При приобретении основного средства у физических лиц обязательно должен быть составлен договор купли-продажи, в котором указывают Ф.И.О. продавца, его место жительства, паспортные данные и, если физическое зарегистрировано как предприниматель, номер и дату выдачи лицензии.
Если физическое лицо является предпринимателем (т.е. зарегистрировано в налоговом органе как плательщик налогов), то в учете делают следующие записи:
Дебет 08/4 - Кредит 76/"Расчеты с физическим лицом" - отражена покупная стоимость основного средства на сумму без НДС;
Дебет 19/1 - Кредит 76/"Расчеты с физическим лицом" - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика.
Такие записи делают, если индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС. При этом он обязан выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС.
Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;
Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.
Если предприниматель не является плательщиком НДС, то он счет-фактуру не выписывает и тогда поступление основного средства отражают следующим образом:
Дебет 08/4 - Кредит 76/"Расчеты с физическим лицом" - отражена покупная стоимость объекта на сумму с учетом НДС;
Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены поставка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;
Дебет 76/"Расчеты с физическим лицом" - Кредит 50, 51 - отражена оплата приобретенного основного средства.
Если физическое лицо не является предпринимателем, то при приобретении у него основного средства в учете делают записи:
Дебет 08/4 - Кредит 76/"Расчеты с физическим лицом" - отражена покупная стоимость основного средства;
Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;
Дебет 76/"Расчеты с физическим лицом" - Кредит 50, 51 - отражены перечисление денежных средств физическому лицу или выдача денег из кассы за приобретенное основное средство.
В данной ситуации физические лица - налогоплательщики согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ должны исчислить и уплатить НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.Согласно п. п. 2 и 3 ст. 228 НК РФ налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму НДФЛ, подлежащую уплате в соответствующий бюджет, и представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета.
Приобретение основных средств по договорам,
стоимость которых выражена в условных единицах
На практике российские партнеры зачастую заключают договоры купли-продажи в условных единицах. Но расчеты на территории России производятся в рублях. Это предусмотрено Гражданским кодексом РФ (ст. 317). Поэтому сумма договора пересчитывается в рубли, и такой пересчет делается дважды:
- на дату возникновения обязательства;
- на дату оплаты счета.
Если курс иностранной валюты в промежутке между этими датами менялся, то и у продавца, и у покупателя возникнет курсовая разница.
Рассмотрим записи в учете:
Дебет 08/4 - Кредит 60 - отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму без НДС по согласованному курсу иностранной валюты на дату возникновения обязательства;
Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика по согласованному курсу иностранной валюты на дату возникновения обязательства;
Дебет 60 - Кредит 51 - отражена оплата счета поставщика по согласованному курсу на эту дату.
Если образовалась положительная разница (курс валюты по отношению к рублю снизился), то в учете это отражается так:
Дебет 60 - Кредит 91/1 - отражена величина положительной разницы.
Если образовалась отрицательная разница (курс валюты по отношению к рублю повысился), то в учете это отражается следующим образом:
Дебет 91/2 - Кредит 60 - отражена величина отрицательной разницы;
Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.
Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.
Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал
Уставный капитал - это капитал, с которого начинается деятельность организации. Его формирование регулируют Федеральные законы: "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ (в ред. последующих изменений) и "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ (в ред. последующих изменений).
Согласно этим документам организации могут осуществлять как денежные, так и имущественные вклады. Размер вклада фиксируется в учредительном договоре, т.е. указывается оценка, которая согласована с учредителями.
На момент регистрации организации уставный капитал должен быть оплачен не менее чем наполовину. Оставшаяся часть вносится учредителями (участниками) в течение одного года с момента регистрации организации как юридического лица.
В соответствии с Законом N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" все имущественные вклады независимо от стоимости приобретаемых акций должны быть оценены экспертом. Для обществ с ограниченной ответственностью независимый оценщик необходим, если номинальная стоимость доли в УК, оплачиваемой имуществом, больше 200 МРОТ (Федеральный закон N 14-ФЗ).
Согласно ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, определяется их денежной оценкой, согласованной между учредителями (участниками) организации. При этом первоначальную стоимость можно увеличить на сумму фактических затрат на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное к использованию по назначению (п. 12 ПБУ 6/01).
В налоговом учете основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, принимаются по их остаточной стоимости. При этом остаточная стоимость определяется по данным налогового учета передающей стороны.
В связи с этим первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете может отличаться от первоначальной стоимости объекта, сформированной в соответствии с ПБУ 6/01.
С 1 января 2006 г. передающая сторона обязана восстановить в бюджет сумму НДС, предъявленную ранее к вычету при постановке основного средства на учет (п. 3 ст. 170 НК РФ). Принимающая сторона имеет право принять этот налог к вычету, если полученный объект используется в деятельности, облагаемой НДС (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ). В этом случае счет-фактура не требуется. Передающей стороне сумму восстановленного НДС необходимо указать в документах, которыми оформляется передача основного средства в качестве вклада в уставный капитал. Налоговый вычет необходимо сделать в момент принятия основного средства на учет.
Далее рассмотрим особенности отражения в учете НДС по поступившему основному средству. Здесь возможны два варианта.
1. В учредительном договоре учредители (участники) указывают размер имущественного взноса, который складывается из согласованной цены основного средства и восстановленного по нему НДС (т.е. НДС принимается в оплату взноса в уставный капитал):
Дебет 08/4 - Кредит 75/1 - отражена стоимость полученного от учредителя объекта основных средств (в денежной оценке, согласованной учредителями) без НДС;
Дебет 19/1 - Кредит 75/1 - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником);
Дебет 01 - Кредит 08/4 -отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и ввод его в эксплуатацию;
Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем (участником).
2. В учредительном договоре учредители (участники) указывают размер имущественного взноса, который определяется денежной оценкой вносимого основного средства без восстановленного по нему НДС. В этом случае восстановленный НДС необходимо отнести на добавочный капитал. Так, согласно Письму Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18 стоимость вклада в новое ООО в части, которая превышает номинальную стоимость оплаченной этим вкладом доли в уставном капитале, относится на добавочный капитал.
Далее, в соответствии с Письмом Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262 сумма НДС, подлежащая восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений у участника, внесшего ОС в качестве вклада в УК. При этом сумма налога по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, в учете принимающей организации отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".
Дебет 08/4 - Кредит 75/1 - отражена стоимость полученного от учредителя объекта основных средств (в денежной оценке, согласованной учредителями) без НДС;
Дебет 19/1 - Кредит 83/"НДС, восстановленный учредителем" - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником);
Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;
Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем (участником).
Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал реализаций не признается (п. 2 ст. 146 НК РФ).
Денежная оценка имущества, имущественных или неимущественных прав, полученных в качестве вклада в уставный капитал, не признается доходом при налогообложении прибыли (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, признаются амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ).
Получение основных средств безвозмездно
Организации основные средства могут быть переданы безвозмездно, их стоимость определяется исходя из рыночной цены на подобные основные средства.
Оприходование полученных основных средств:
Дебет 08 Кредит 98-2
При вводе их в эксплуатацию:
Дебет 01 Кредит 08
Дебет 20, 23... - Кредит 02 - отражено начисление амортизации основного средства, полученного безвозмездно.
Согласно ПБУ 9/99 стоимость безвозмездно полученных основных средств относится к прочим доходам в течение всего срока полезного использования. Поэтому по мере начисления амортизации в учете делают запись:
Дебет 98/2 - Кредит 91/1 - отражено присоединение части доходов будущих периодов к доходам текущего периода в части начисленной амортизации.
Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 5 базовых сумм (то есть более 500 руб.) между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).
Таким образом, безвозмездно получить основные средства ваша организация может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.