На практике встречаются разнообразные случаи выбытия основных средств: продажа, ликвидация, передача в счет вклада в уставный капитал другой организации, безвозмездная передача, передача в аренду, по договорам безвозмездного пользования, простого товарищества, обмена и др. (п. 29 ПБУ 6/01).
Для целей бухгалтерского учета доходы и расходы от любого выбытия основного средства отражаются в составе прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место (ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).
Согласно Плану счетов прочие доходы и расходы отражаются с использованием счета 91.
При любом способе выбытия сначала делают записи по списанию объекта основных средств с учета. При этом бухгалтер оформляет акт приема-передачи объекта основных средств. На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке. При списании объектов основных средств из-за их непригодности к дальнейшему использованию оформляют акт о списании объекта основных средств.
Для учета выбытия объектов основных средств открывают к счету 01 отдельный субсчет "Выбытие основных средств".
При списании с баланса объекта основных средств:
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость объекта основных средств.
Если выбывает объект основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, то сумму его дооценки, числящуюся на счете 83 "Добавочный капитал", включите в состав нераспределенной прибыли:
Дебет 83 Кредит 84 сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в состав нераспределенной прибыли.
Объекты основных средств стоимостью не более 40 000 рублей можно списывать на затраты по мере их отпуска в производство или эксплуатацию (ПБУ 6/01). Такое малоценное имущество включается в соответствии с ПБУ 6/01 в состав материально-производственных запасов.
Продажа основных средств
На основании документов, подтверждающих продажу основных средств, в учете делают следующие записи:
Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - отражено списание первоначальной стоимости выбывающих основных средств;
Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - отражено списание амортизации, накопленной к моменту выбытия;
Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - отражено списание остаточной стоимости выбывающего основного средства.
Эти записи делают во всех случаях выбытия основных средств.
Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25,...)
- списаны расходы, связанные с продажей объекта основных средств (например, расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.п.).
Дебет 76 (62) Кредит 91-1
- отражены доход от продажи объекта основных средств и задолженность покупателя;
Дебет 51 (50,...) Кредит 76 (62)
- поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС;
В конце месяца определяется сальдо прочих доходов и расходов, т.е. финансовый результат. Для этого сопоставляются кредитовый оборот по счету 91/1 и дебетовые обороты по субсчетам к счету 91. Полученный результат отражают следующим образом:
Дебет 91/9 - Кредит 99 - прибыль
или
Дебет 99 - Кредит 91/9 - убыток.
Убыток от продажи основных средств уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно, а в течение определенного периода времени. Этот период рассчитывается как разница между фактическим сроком эксплуатации основного средства и сроком его полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Безвозмездная передача основных средств
При безвозмездной передаче бухгалтер оформляет акт приема-передачи объекта основных средств. На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке.
Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Собственные основные средства" - отражено списание первоначальной стоимости выбывающих основных средств;
Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - отражено списание амортизации, накопленной к моменту выбытия;
Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - отражено списание остаточной стоимости выбывающего основного средства.
Если у передающей стороны появляются дополнительные затраты, связанные с безвозмездной передачей основных средств, то их также отражают в составе прочих расходов:
Дебет 91/2 - Кредит 10, 60, 70, 69... - отражаются дополнительные расходы, связанные с безвозмездной передачей.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) признается реализацией и поэтому является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой является стоимость указанных товаров (работ, услуг), определяемая в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения налога (п. 2 ст. 154 НК РФ);
Дебет 91/3 "НДС" - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - отражено начисление НДС в бюджет с рыночной стоимости основного средства, переданного безвозмездно.
При этом передающая сторона составляет счет-фактуру в одном экземпляре;
Дебет 99 - Кредит 91/9 - отражен убыток от безвозмездной передачи основного средства.
Передача основных средств
в уставный капитал другой организации
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций признаются финансовыми вложениями (п. 3 ПБУ 19/02).
К учету финансовые вложения принимаются по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).
В бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются с использованием счета 58 "Финансовые вложения". А учет вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций осуществляется на счете 58/1 "Паи и акции".
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций не признаются расходами организации, поэтому в бухгалтерском учете выбытие активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций отражено без использования счета 91 (п. 3 ПБУ 10/99).
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 58-1 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- отражена передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости).
Если стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, вы должны сделать проводку:
Дебет 58-1 Кредит 91-1
- отражено превышение стоимости объекта основных средств, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль).
Если же стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, проводка будет такой:
Дебет 91-2 Кредит 58-1
- отражено превышение остаточной стоимости объекта основных средств над стоимостью, согласованной учредителями (убыток).
Убыток от передачи объекта основных средств в уставный капитал другого предприятия налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ).
С 1 января 2006 г. по операциям передачи основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций нужно восстанавливать НДС в бюджет пропорционально остаточной стоимости (без учета переоценок) (п. 3 ст. 170 НК РФ). Если в учредительном договоре учредители (участники) указывают размер имущественного взноса, который складывается из согласованной цены основного средства и восстановленного по нему НДС (т.е. НДС принимается в оплату взноса в уставный капитал), то в учете:
Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - отражена сумма НДС, восстановленная в бюджет пропорционально остаточной стоимости основного средства ("красное сторно");
Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 51 - отражена уплата суммы НДС, восстановленной в бюджет;
Дебет 58/1 - Кредит 19/1 - отражена передача суммы восстановленного НДС принимающей организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Для целей налогового учета согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расходы организации в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Если в учредительном договоре восстановления нет, то эти операции не отражаются.
Ликвидация основных средств
Списанию подлежат объекты основных средств, неспособные приносить организации доход в будущем (п. 29 ПБУ 6/01).
Чтобы определить, действительно ли объекты основных средств непригодны для дальнейшего использования (либо восстановление неэффективно), в организации создается постоянно действующая комиссия.
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25,...)
списаны расходы, связанные с ликвидацией объекта основных средств (например, расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.п.);
Дебет 10 Кредит 91-1
оприходованы материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объекта основных средств.
Расходы на ликвидацию основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п. 1 ст. 265 НК РФ).
В конце месяца вы должны определить финансовый результат от ликвидации объекта основных средств (как правило, убыток):
Дебет 99 Кредит 91-9
отражен убыток от ликвидации объекта основных средств.
Амортизация ОС
Основные средства амортизируются в течение срока полезного использования, который организация определяет при принятии объекта основных средств к учету.
Для учета начисленной амортизации предназначен счет 02. Счет пассивный, сальдо кредитовое показывает сумму накопленной амортизации.
Если объект основных средств используется при производстве продукции (работ, услуг), то начисленная амортизация отражена по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02:
Дебет 20, 23, 25, 26, - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства продукции, проведения работ и оказания услуг.
Если основные средства используются организацией (не являющейся строительной) при осуществлении капитальных вложений (создание, строительство, модернизация, реконструкция), то начисленную амортизацию по таким объектам относят в дебет счета 08:
Дебет 08/3 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, занятым в капитальном строительстве.
Если основные средства используют в обслуживающих производствах и хозяйствах, то начисленную амортизацию отражают так:
Дебет 29 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, используемым в обслуживающих производствах и хозяйствах.
Необходимо помнить, что существует особый порядок отражения в учете начисленной амортизации по переданным в аренду основным средствам.
Очень важным здесь является вопрос о том, является ли передача в аренду имущества основным видом хозяйственной деятельности организации или нет. В зависимости от этого по-разному рассматривают в учете поступающие арендные платежи.
Если предоставление в аренду имущества - один из видов основной хозяйственной деятельности, то поступающие арендные платежи рассматриваются как выручка от реализации. Следовательно, начисленная амортизация (как и другие расходы за предоставляемые услуги) рассматривается как расходы по обычным видам деятельности и включается в издержки производства:
Дебет 20, 25... - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по переданным в аренду основным средствам.
Если предоставление в аренду имущества не является одним из основных видов деятельности, то поступающие арендные платежи рассматриваются как прочие доходы. Следовательно, все расходы, связанные с этой деятельностью, а также амортизация основных средств, переданных в аренду, рассматриваются как прочие расходы:
Дебет 91/2 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по переданным в аренду основным средствам.