Нормативная база
— Закон о прибыли
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями
— Закон об НДС
Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями
— ПБУ-16
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318, зарегистрированное в Минюсте Украины 19.01.2000 г. № 278/4248
— Инструкция № 291
Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291, зарегистрированная в Минюсте Украины 21.12.99 г. № 892/4185
— Положение № 102
Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Министерства транспорта Украины от 30.03.98 г. № 102, зарегистрированное в Минюсте
Украины 28.04.98 г. № 268/2708
Было время, когда услуги по ремонту и обслуживанию автомобилей cчитались дефицитом. Иными словами, спрос на эти услуги превышал предложение. Но сейчас, даже несмотря на бурную «автомобилизацию» всей страны, ситуация изменилась. Услуги по ремонту и обслуживанию автотранспортных средств как и раньше пользуются спросом, но это уже не дефицит. Теперь предложение если не превышает, то как минимум равно спросу.
Деятельность по предоставлению таких услуг осуществляется в условиях жесткой конкуренции. Это требует не только повышать качество услуг, но и расширять их перечень. Поэтому многие станции технического обслуживания автомобилей (СТО) ремонтом и обслуживанием автотранспорта не ограничиваются. Они могут, например, продавать автомобили, запасные части для автомобилей и горюче-смазочные материалы, а также заниматься прокатом автомобилей.
Да и сами услуги по ремонту и обслуживанию автомобилей — довольно специфический вид деятельности. Во-первых, они разнообразны, а во-вторых, требуют значительного расхода запасных частей. Поэтому калькулирование стоимости и бухгалтерский учет таких услуг имеют определенные особенности.
Калькулирование стоимости услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей
Говоря о калькулировании стоимости услуг, необходимо обратить внимание на то, что со вступлением в силу ПБУ-16 порядок отражения расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности изменился. Как известно, основные положения этого порядка заключаются в том, что в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются прямые материальные расходы; прямые расходы на оплату труда; прочие прямые расходы; переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы. Косвенные расходы (административные, расходы на сбыт, прочие операционные и др.) учитываются в составе расходов того отчетного периода, в котором они осуществлены. Но в связи с тем, что источником возмещения этих расходов является стоимость услуг, их необходимо включить в калькуляцию стоимости конкретных услуг. Это нужно для решения многих задач (например, для планирования и контроля расходов, ценообразования и др.).
Порядок отнесения косвенных расходов к составу стоимости услуг зависит от выбранного предприятием метода калькулирования. Для СТО, деятельность которых связана с выполнением большого количества услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей, оптимальным методом калькулирования является позаказный метод. Заказом в этом случае будет конкретная услуга, а косвенные расходы включаются в ее стоимость по соответствующим нормативам.
Подчеркиваем, что определять нормативы косвенных расходов необходимо для формирования стоимости конкретных услуг. Эти нормативы используются только при калькулировании стоимости услуг. В целях бухгалтерского учета и финансовой отчетности ни плановые, ни фактические нормативы косвенных расходов не используются. Ведь суммы фактически осуществленных косвенных расходов, в соответствии с ПБУ-16, по объектам расходов1 не распределяются. Используется только фактический норматив распределенных общепроизводственных расходов (включаются в производственную себестоимость).
Стоимость услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей, согласно требованиям действующего законодательства, необходимо отражать в прейскуранте. Конечно, при его составлении предусмотреть все виды ремонтных работ невозможно. Но в этом и нет необходимости. Прейскурант цен на услуги по ремонту автомобилей и их обслуживанию может включать наиболее типичные из них.
Для составления такого прейскуранта можно воспользоваться Положением № 102. Например, перечень операций, которые необходимо выполнить для проведения первого технического обслуживания (ТО-1) и второго технического обслуживания (ТО-22), содержится в Положении. Этот перечень может служить основанием для составления калькуляции стоимости проведения ТО-1 и ТО-2. По-видимому, ключевыми моментами при этом станут определение прямых расходов и расчет нормативов косвенных расходов, включенных в калькуляцию. Указанные нормативы рассчитываются по отношению к какому-либо показателю прямых расходов: основной заработной платы производственных рабочих, стоимости основных материалов, амортизации оборудования и т.д. Для СТО наиболее удобной базой расчета нормативов косвенных расходов является основная заработная плата производственных рабочих.
Причем состав косвенных расходов зависит от специализации деятельности СТО. Одни СТО ремонтируют только механизмы автомобилей (двигатель, ходовая часть, электрооборудование и т.д.), другие — кузовы автомобилей (рихтовка, покраска и т.д.). Но, как уже было сказано, СТО часто не только выполняют весь комплекс работ по ремонту автомобилей, но осуществляют и другие виды деятельности. Именно для таких СТО мы рассмотрим состав расходов и порядок калькулирования стоимости услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей. Организационную структуру многопрофильной СТО представим в виде схемы (схему смотри в номере).
Такие СТО в состав расходов включают:
1. Прямые расходы:
1.1. Прямые расходы на услуги по ремонту автомобилей:
— стоимость ГСМ и других материалов, использованных при предоставлении услуг;
— стоимость запасных частей;
— оплата труда слесарей по ремонту автомобилей;
— прочие прямые расходы (отчисления на социальные мероприятия и т.д.).
1.2. Прямые расходы торговой деятельности не выделяются.
1.3. Прямые расходы отдела проката:
— оплата труда менеджеров по прокату автомобилей;
— амортизация автомобилей, сдаваемых в прокат;
— прочие прямые расходы (отчисления на социальные мероприятия, расходы на ремонт и обслуживание автомобилей, сдаваемых в прокат и т. д.).
2. Общепроизводственные расходы (выделяются только общепроизводственные расходы цеха по ремонту автомобилей):
— оплата труда мастеров участков;
— дополнительная заработная плата слесарей по ремонту автомобилей (оплата отпусков, доплата за руководство бригадой и т.д.);
— амортизация здания и оборудования цеха;
— расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт здания и оборудования цеха (стоимость материалов, электроэнергии, воды, запасных частей, оплата работы слесарей по ремонту оборудования, отчисления на социальные мероприятия и т.д.);
— прочие расходы (отчисления на социальные мероприятия, расходы на охрану труда и технику безопасности, недостачи и потери от порчи материальных ценностей, оплата простоев и т.д.).
Определив состав общепроизводственных расходов, их необходимо разделить на постоянные и переменные. Но выделить из общепроизводственных расходов СТО какие-либо постоянные расходы достаточно сложно. Поскольку они в той или иной степени зависят от объема предоставленных услуг, большинство СТО признает все общепроизводственные расходы переменными.
3. Административные расходы:
— оплата труда дирекции СТО, в том числе работников бухгалтерии;
— амортизация стоимости административного корпуса, других основных средств и стоимости нематериальных активов общехозяйственного назначения;
— расходы на содержание и эксплуатацию основных средств общехозяйственного назначения;
— плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банка;
— прочие расходы общехозяйственного назначения.
4. Расходы на сбыт. Такие расходы связаны в основном с осуществлением торговой деятельности СТО. Для предоставления большинства услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей не нужны расходы на сбыт. Ими могут частично считаться разве что расходы на рекламу всех видов деятельности СТО. Но такую рекламу, по мнению автора, правильнее включать в состав административных расходов. Таким образом, для СТО может быть принят следующий состав расходов на сбыт:
— оплата труда работников торгового отдела, АЗС и магазина;
— амортизация торгового оборудования;
— расходы на исследование рынка;
— расходы на предпродажную подготовку товаров (в частности автомобилей);
— расходы на командировки работников торгового отдела;
— прочие расходы на сбыт.
СТО осуществляет также прочие операционные и финансовые расходы. Их состав определяется в соответствии с ПБУ-16. Приведенный состав расходов имеет общий характер, и каждая СТО может его изменять. Например, если СТО имеет один склад запасных частей, который обеспечивает работу производственного цеха, магазина и пункта проката, то расходы, связанные с его функционированием (оплата труда работников, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования склада и др.), по мнению автора, целесообразно включать в административные расходы. Такое решение основывается на том, что расходы, связанные с работой одного склада, являются общими для всех подразделений СТО. Если же подразделения СТО имеют собственные склады, такие расходы можно включать в расходы соответствующего направления использования. Например, расходы, осуществляемые складом цеха по ремонту автомобилей, включать в состав общепроизводственных расходов, расходы склада торгового отдела — в расходы на сбыт и т.д.
При калькулировании стоимости услуг рассчитываются нормативы косвенных расходов3 (чаще всего на календарный год). Вначале определяется общая сумма прямых расходов, принятых в качестве базы такого расчета, и суммы косвенных расходов (по видам), осуществленных за определенный отчетный период. Затем для определения норматива соответствующего вида расходов сумма косвенных расходов отдельного вида делится на общую сумму прямых расходов, принятых за базу расчета.
Но общий алгоритм расчета нормативов косвенных расходов можно применять не всегда. Если СТО является многопрофильным предприятием и предоставляет различные услуги, этот алгоритм требует уточнений. Определение большинства нормативов косвенных расходов, исходя из их общей суммы, приведет к необоснованному увеличению расходов и, следовательно, завышению стоимости услуг. Это обусловлено тем, что большая часть косвенных расходов используется для осуществления всех видов деятельности СТО.
Например, административные расходы связаны как с предоставлением услуг по ремонту автомобилей и их прокатом, так и с проведением СТО торговой деятельности. Поэтому из общей суммы административных расходов лучше выделить сумму таких расходов, которая будет включаться в состав стоимости услуг, а также сумму административных расходов, которая войдет в издержки обращения торговой деятельности. Разделить сумму административных расходов по видам деятельности необходимо для более точного калькулирования стоимости услуг. Причем, как уже говорилось, для ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности такое разделение не требуется. Вся сумма административных расходов относится к расходам периода.
Сумму косвенных расходов, включаемую в стоимость предоставления услуг, можно определить пропорционально суммам производственных расходов (прямых и общепроизводственных), связанных с осуществлением определенных видов деятельности.
Пример 1. Согласно бизнес-плану СТО «Славутич» на 2002 год:
— основная заработная плата слесарей по ремонту автомобилей составляет 48000 грн.;
— прямые расходы отдела проката — 14500 грн.
(в том числе основная заработная плата менеджеров по прокату автомобилей — 6700 грн.);
— общепроизводственные расходы — 15800 грн.;
— административные расходы — 41400 грн.;
— расходы на сбыт — 32600 грн.;
— прочие операционные расходы — 13000 грн.
Для калькулирования стоимости услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей СТО «Славутич» принимает норматив общепроизводственных расходов в размере 32,9% ((15800 грн.: 48000 грн.) * 100).
Рассчитывая норматив административных расходов, СТО «Славутич» выделяет ту сумму административных расходов, которая приходится на предоставление указанных услуг. Поэтому сначала необходимо определить:
— сумму производственных расходов цеха по ремонту автомобилей, которая состоит из суммы прямых и суммы общепроизводственных расходов
(15800 грн. + 48000 грн. = 63800 грн.);
— сумму расходов, относительно которой будут распределяться административные расходы и которая состоит из суммы производственных расходов цеха по ремонту автомобилей, прямых расходов отдела проката автомобилей и расходов на сбыт (63800 грн. + 14500 грн. + 32600 грн. = 110900 грн.).
Напомним, что расходы на сбыт мы признаем расходами, связанными с осуществлением СТО только торговой деятельности. Тогда доля административных расходов, которая в 2002 г. приходится на предоставление услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей составит 0,575 (63800 грн.: 110900 грн.) или 18745 грн. (32600 грн. * 0,575).
Соответственно норматив административных расходов, принятый для калькулирования стоимости услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей, будет равен 39,1% ((18745 грн.: 48000 грн.) * 100).
Аналогичным образом рассчитывается норматив прочих операционных расходов, принятый для калькулирования стоимости рассматриваемых услуг. Сначала определяется сумма прочих операционных расходов, которая в 2002 г. приходится на предоставление услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей, — 7475 грн. (13000 грн. * 0,575). Тогда норматив прочих операционных расходов составит 15,6% ((7475 грн.: 48000 грн.) * 100).
Нормативы косвенных расходов для расчета стоимости услуг проката определяются в таком же порядке. Но прокат — это тема отдельного разговора, поэтому в данной статье расчет таких нормативов мы опустим. При желании СТО может определить нормативы постоянных и переменных общепроизводственных расходов. Только в большинстве случаев (как и в нашем примере) в таком расчете необходимости нет.
Используя нормативы косвенных расходов, рассчитанные предприятием, можно определить и включить в прейскурант стоимость оказания типовых услуг, например, регулировки карбюратора, замены тормозных колодок, покраски кузова и т.д.
Пример 2. Предположим, что СТО «Славутич» составляет калькуляцию стоимости услуги по замене главного тормозного цилиндра автомобилей марки «Жигули».
Калькуляция стоимости услуги по замене главного тормозного цилиндра включает практически все основные статьи расходов. Материалом, используемым при предоставлении этой услуги, является тормозная жидкость. Прямая заработная плата определяется исходя из трудоемкости (установленной для соответствующей квалификации исполнителя) работ, которые включают снятие вышедшего из строя главного тормозного цилиндра, установку исправного, а также прокачку тормозов. Стоимость запасных частей — это стоимость тормозного цилиндра. Другие прямые расходы при выполнении этих работ не осуществляются. Сумма косвенных расходов включается в калькуляцию по нормативам (см. пример 1). Прибыль рассчитывают исходя из уровня рентабельности 20%. В итоге может быть получена калькуляция, представленная в таблице 1. Здесь Нсм — норматив отчислений на социальные мероприятия; Нор — норматив общепроизводственных расходов; Нар — норматив административных расходов; Нпор — норматив прочих операционных расходов, Р — рентабельность.
Таблица 1. Kалькуляция стоимости услуги по замене главного тормозного цилиндра автомобилей марки «Жигули»
| № п/п | Статья калькуляции | Порядок расчета | Сумма, грн. |
| Основные материалы | Ведомость материалов | 4,50 | |
| Основная заработная плата производственных рабочих | Ведомость трудовых затрат (условно 1,2 нормо-часа) | 3,54 | |
| Отчисления и страховые взносы на социальные мероприятия | п.2 х Нсм (38,64%*) | 1,37 | |
| 3апасные части | Ведомость запасных частей | 18,40 | |
| Прямые расходы | п.1 + п.2 + п.3 + п.4 | 27,81 | |
| Общепроизводственные расходы | п.2 х Нор (32,9%) | 1,16 | |
| Производственная себестоимость | п.5 + п.6 | 28,97 | |
| Административные расходы | п.2 х Нар (39,1%) | 1,38 | |
| Прочие операционные расходы | п.2 х Нпор (15,6%) | 0,55 | |
| Себестоимость | п.7 + п.8 + п.9 | 30,90 | |
| Прибыль | п.10 х Р (20%) | 6,60** | |
| Стоимость услуги | п.10 + п.11 | 37,50 | |
| НДС | п.12 х 20% | 7,50 | |
| Стоимость услуги с учетом НДС | п.12 + п.13 | 45,00 | |
| *Норматив отчислений и страховых взносов на социальные мероприятия определен как сумма тарифов:— отчислений в Пенсионный фонд Украины в размере 32%;— страховых взносов на социальное страхование в связи с временной утратой трудоспособности в размере 2,9%;— страховых взносов на социальное страхование на случай безработицы в размере 2,1%;— страховых взносов на социальное страхование от несчастного случая на производстве — 1,64% (обслуживание автомобилей относится к 12 классу профессионального риска производства).**Для удобства расчетов с заказчиками стоимость услуг с учетом НДС (44,49 грн. = (30,90 грн. + 30,90 грн. х 20%.) х 1,2)) принимается в целых гривнях без копеек, то есть в размере 45,00 грн. Затем методом обратного счета определяется фактическая прибыль, включенная в калькуляцию стоимости услуги, то есть 6,60 грн.:— сумма НДС — 7,5 грн. (45 грн.: 6);— стоимость услуги — 37,5 грн. (45 грн. - 7,5 грн.);— прибыль — 6,60 грн. (37,50 грн. - 30,90 грн.). |
Стоимость других услуг, не включенных в прейскурант, можно определить исходя из стоимости одного нормо-часа услуг, которая также указывается в прейскуранте. Тогда стоимость конкретной работы определяется как сумма произведения количества нормо-часов, которые необходимо затратить на выполнение этой работы, на стоимость одного нормо-часа оказания услуг и стоимости материалов и запасных частей, использованных при выполнении работы.
Стоимость одного нормо-часа можно рассчитать на основании отчетных данных как отношение объема выполненных услуг (за вычетом стоимости прямых материальных расходов) к трудоемкости оказанных в течение отчетного периода услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей.
Предположим, что в результате такого расчета стоимость нормо-часа оказания услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей СТО «Славутич» равна 9,75 грн. Тогда, умножая эту величину на трудоемкость выполнения услуги, не включенной в прейскурант, и прибавляя к полученному результату стоимость необходимых для оказания такой услуги материалов и запчастей, можно определить стоимость этой услуги.
Пример 3. СТО «Славутич» необходимо определить стоимость услуги по замене патрубков системы охлаждения автомобилей марки «Волга» (в прейскурант стоимости услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей эта услуга не включена). При этом трудоемкость оказания данной услуги на СТО «Славутич» составляет 1,4 нормо-часа. Стоимость материалов, используемых при предоставлении услуги, — 23 грн.
На основе принятой СТО «Славутич» стоимости одного нормо-часа определяем, что стоимость услуги, приведенной в условии примера, составит
36,65 грн. (9,75 грн. Ѕ 1,4 нормо-часа + 23 грн.).
Предложенные варианты калькулирования стоимости услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей, конечно, не единственные. В каждом конкретном случае предприятие самостоятельно определяет не только состав отдельных видов расходов, но и порядок калькулирования стоимости услуг. Но при этом нужно помнить, что от точности калькулирования стоимости услуг во многом будет зависеть объем реализуемых услуг и, следовательно, благополучие как предприятия, так и его работников.