В соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н, объекты принимаются к учету в качестве нематериальных активов при одновременном выполнении следующих условий:
объект способен приносить экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производственных целях или для управленческих нужд либо для достижения целей создания некоммерческой организации;
организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом). Данное право обеспечивается наличием у организации надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результаты интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (патент; свидетельство; договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности и т.п.);
возможность выделения или отделения (идентификации) от других активов;
объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организацией не предполагается продажа данного объекта в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
отсутствие материально-вещественной формы.
К нематериальным активам при удовлетворении вышеперечисленных условий, могут быть отнесены, например, произведения науки, литературы и искусства; изобретения, полезные модели; программы для ЭВМ; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
Нематериальные активы (НМА) - это немонетарные активы предприятия, т.е. не имеющие материально-вещественной формы, не предназначенные для перепродажи, приносящие материальные выгоды и используемые в производственных или управленческих целях в течение длительного периода времени (свыше 12 месяцев). Эти активы еще называют интеллектуальной собственностью предприятия.
Нематериальными активами не являются:
- расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);
- интеллектуальные, деловые качества персонала и их квалификация.
В бухгалтерском учете и отчетности применяются две оценки нематериальных активов: фактическая (первоначальная) и остаточная стоимость.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, которая определяется:
для объектов, приобретаемых за плату - путем суммирования фактически произведенных расходов на приобретение и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях;
для объектов, полученных по договору дарения - по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы;
для объектов, произведенных в самой организации -путем суммирования фактически произведенных расходов на создание и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях;
для объектов, поступивших в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, уставный фонд, паевой фонд - по денежной оценке, согласованной учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством РФ;
для объектов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами - по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче. Их стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов. Если эту цену установить невозможно, то стоимость полученного НМА устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.
В дальнейшем, после принятия объекта к учету, изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА допускается только в случае переоценки или обесценения.
В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и накопленной на отчетную дату амортизацией.
На каждый объект нематериального актива ведется карточка учета нематериальных активов - форма № НМА-1. В качестве инвентарного объекта НМА также может признаться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное произведение и др.).
Синтетический учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы»; начисления амортизации - на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».
Аналитический учет ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов. Для формирования фактической (первоначальной стоимости) НМА используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов». По дебету счета 08 отражаются стоимость приобретения (расходы на создание) и дополнительные затраты, необходимые для обеспечения условий использования актива в запланированных целях. По кредиту счета 08 отражается принятие НМА к учету. Типовые проводки, которыми оформляется в учете поступление НМА, представлены в в презентации слайд 24.
Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете как прочие расходы (доходы) на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в том отчетном периоде, к которому относятся. По дебету счета 91 отражается остаточная стоимость НМА и другие расходы, связанные со списанием, по кредиту - поступления от отчуждения прав на результаты интеллектуальной деятельности. Типовые проводки представлены на слайде 25.
К нематериальным активам также относится деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Деловая репутация представляет собой общественную оценку деловых и профессиональных качеств юридического лица.
Это наиболее распространенное и общедоступное понятие. В мировой практике принято определять стоимость деловой репутации организации понятием «гудвилл» (от англ. goodwill - добрая воля). Одно из наиболее точных определений гудвилла дано Г. Десмондом и Р. Келли в книге «Руководство по оценке бизнеса».
Гудвилл определяется «как совокупность тех элементов бизнеса или персональных качеств, которые стимулируют клиентов продолжать пользоваться услугами данного предприятия или данного лица и которые приносят компании прибыль сверх той, которая требуется для получения разумного дохода на все остальные активы предприятия, включая все те нематериальные активы, что могут быть выделены и отдельно оценены».
Гудвилл — (англ. goodwill) активы, капитал фирмы, не поддающийся материальному измерению, например репутация, техническая компетенция, связи, маркетинговые приемы, влияние и др.
Согласно МСФО (IFRS) 3, гудвилл – это будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Поэтому принято считать, что понятия «гудвилл» и «деловая репутация» аналогичны
Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, которую платит покупатель за возможность получения в будущем дохода от покупки бизнеса. Отрицательная деловая репутация – фактически скидка с цены. Она возникает, когда у приобретенного предприятия отсутствует сложившийся рынок сбыта, устойчивые деловые связи, недостаточный опыт управления или уровень подготовки персонала. Стоимость деловой репутации рассчитывается следующим образом:
Деловая репутация = Стоимость приобретаемого бизнеса в соответствии с договором купли-продажи (без учета НДС) - Сумма всех активов минус все обязательства по бухгалтерскому балансу компании на дату ее приобретения
Расчет стоимости деловой репутации оформляют бухгалтерской справкой. Для отражения стоимости гудвилла нужно использовать счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», открыв к нему субсчет «Расчеты по приобретению бизнеса». По дебету этого счета отражают стоимость покупки и сумму обязательств (кредиторской задолженности), перешедших к компании в результате покупки бизнеса. Проводки будут такими:
Д-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по приобретению бизнеса» К-т 51 «Расчетные счета» – отражена сумма, уплаченная продавцу за бизнес в соответствии с договором купли-продажи.
Д-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по приобретению бизнеса» К-т 60 (68, 69, 66, 70, 76...) – учтены обязательства (кредиторская задолженность) приобретаемой фирмы.
Д-т 08 Вложения во внеоборотные активы» (10, 20, 40, 41, 62...) К-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по приобретению бизнеса» – приняты к учету активы приобретаемой фирмы, включая дебиторскую задолженность.
Когда деловая репутация приобретаемой фирмы положительна, ее учитывают в составе нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы» и отражают в учете следующим образом: Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по приобретению бизнеса» – учтена положительная деловая репутация.
Д-т 04 «Нематериальные активы» К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» – отражена положительная деловая репутация в составе нематериальных активов.
Отметим, что одновременно с отражением на счете 04 «Нематериальные активы» положительной деловой репутации нужно заполнить карточку по форме № НМА-1 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а).
Стоимость положительной деловой репутации, учтенной в составе нематериальных активов, списывается в расходы через амортизацию. Последнюю рассчитывают линейным способом. При этом для расчета используют период в 20 лет. Либо фактический период деятельности фирмы, если продолжительность ее работы менее 20 лет.
Начислять амортизацию нужно со следующего месяца после отражения положительной деловой репутации на счете 04 «Нематериальные активы» (п.п. «а» п. 29, п. 31 и 44 ПБУ 14/2007).
Проводка по начислению амортизации будет такой: Д-т 20 «Основное производство» (25, 26...) К-т 05 «Амортизация нематериальных активов» – учтена в составе расходов амортизация положительной деловой репутации.
Деловая репутация может быть отрицательной. В этом случае его отражают в составе прочих доходов отчетного периода (п. 45 ПБУ 14/2007) записью: Д-т 76, субсчет «Расчеты по приобретению бизнеса» К-т 91 «Прочие доходы и расходы» – учтена отрицательная деловая репутация в составе прочих доходов. Понятно, что записи по счетам нужно делать на дату государственной регистрации договора купли-продажи.