Во всех странах имеются субъекты, которые путем искажения данных отчетности и неуплаты налогов (сборов) стремятся снизить налоговую нагрузку. Также в деятельности налогоплательщиков нередко возникают ошибки, приводящие к занижению налоговых платежей. Поэтому основной проблемой всех государств в области налогообложения на сегодняшний день является достижение оптимальной величины собираемости налогов. Налоговый контроль направлен на обеспечения своевременности и полноты поступления налоговых доходов в бюджетную систему государства. Таким образом, налоговый контроль является необходимым условием функционирования налоговой системы.
В Российской Федерации собираемость налогов находится на уровне 70%. Для того, чтобы средства в виде налогов и других обязательных платежей в бюджет РФ мобилизировались в полном объеме, необходимо четкое соблюдение налогоплательщиками налогового законодательства и других нормативных актов. Именно поэтому, в настоящее время уделяется много внимания проблеме эффективности налогового контроля.
При оценке работы налоговых органов, прежде всего, необходимо определить, что понимается под эффективностью контрольной работы. Определение эффективности контрольной деятельности налоговых органов состоит в соотношении поставленных контролирующим органом целей и достигнутого им результата. Данным результатом являются суммы доначисленых и взысканных сумм налогов, сборов и пени, по результатам проверок, однако эти доначисления должны быть правомерны, а штрафные санкции должны применяться правильно. При этом эффективность подразумевает использование наименьшего объема средств для достижения заданных результатов или же достижение наилучшего результата при определенном бюджетом государства объеме средств.
Вопрос о том, как и с помощью каких критериев, оценивать работу налоговых органов, по-прежнему остается открытым, хотя разработано и предложено к использованию немало методик, различных по информационной базе и целям.
Для оценки эффективности налогового контроля в качестве основного показателя в настоящее время налоговыми органами применяется коэффициент общей эффективности, который рассчитывается как отношение суммы, взысканной из дополнительно начисленных в расчете на одного работника, к сумме, затраченной на одного работника:
Кэф = Вз / З
где: Вз - сумма, взыскания из дополнительных начислений в расчете на одного работника;
З - сумма затрат на одного работника.
Расчет данного коэффициента дает возможность сделать вывод о том, что если не будет взысканий из дополнительных начислений, то в этом случаи работа налоговых органов не представляется эффективной.
Для более детальной оценки эффективности налогового контроля налоговыми органами разработана совокупности показателей.
Показатель нагрузки на одного специалиста, при помощи которого производится анализ соотношения количества налогоплательщиков, состоящих на учете к численности специалистов по инспекции, рассчитывается по формуле:
Н = К / Ч х 100%
где: К - количество налогоплательщиков, состоящих на учете; Ч - численность специалистов по основной деятельности.
Для того, чтобы оценить количество произведенных проверок необходимо рассчитать коэффициент охвата налогоплательщиков выездными проверками:
Ко = КП / К х 100%
где: КП - количество налогоплательщиков, которые проверились в исследуемом периоде;
К - количество налогоплательщиков, стоящих на учете.
С помощью данного коэффициента учитывается нагрузка на одного специалиста инспекции, при этом рассчитываемый показатель рассматривается по отношению к значению аналогичного показателя за предыдущий период.
Следующим показателем, который рассчитывается при определении эффективности налогового контроля является показатель количества проверок на одного сотрудника:
КПС = П / Ч х 100%
где: Ч - численность специалистов по основной деятельности инспекции;
П - количество проведенных проверок.
Два последних показателя целесообразно использовать в совокупности с коэффициентом результативности проверок, который рассчитывается как отношение количества проверок, выявивших нарушения, к общему количеству проведенных проверок:
Кр = Р / П х 100%
где: П - количество проведенных проверок;
Р - количество проверок, в которых выявлены нарушения.
Одновременно с коэффициентом результативности проверок, рассчитывается показатель результативности на одного специалиста, равный количеству проверок, выявленных нарушения, к численности специалистов основной деятельности:
КРС = Р / Ч х 100%
где: Р - количество проверок, выявивших нарушения;
Ч - численность специалистов по основной деятельности.
При оценки эффективности контрольной деятельности налоговых органов коэффициенты результативности проверок и результативности на одного специалиста необходимо рассматривать в совокупности со значением коэффициента охвата. Это объясняется невозможностью сделать точных выводов об эффективности налогового контроля, в ситуации, когда коэффициент охвата и количества проверок на одного специалиста имеют высокие значения притом, что коэффициент результативности может быть нулевым. Данный показатель, также необходимо рассматривать в динамике по отношению к аналогичному показателю предыдущего периода.
Также для оценки эффективности налогового контроля используется коэффициент взысканий, который рассчитывается, как отношение суммы, которая взыскана из доначислений, к сумме доначислений по результатам проверки:
Кв = В / Д х 100%
где: В - сумма взысканий из суммы доначислений;
Д - сумма доначислений в результате проверки.
Значение данного коэффициента, при анализе эффективности контрольной деятельности налоговых органов рассматривается в сравнении со значением данного показателя за предыдущий период.
При оценки эффективности налогового контроля, также подвергается оценке результативность доначислений налогов в ходе проведения налоговыми органами контрольных мероприятий. Для этого используют показатель удельного веса дополнительно начисленных сумм налоговых платежей к общему объему налоговых поступлений:
Куд = Д / С х 100%
где: Д - сумма дополнительно начисленных платежей;
С - сумма поступивших налоговых платежей.
Еще одним показателем, характеризующим качество проведения контрольной работы налоговых органов, является коэффициент арбитражности, так как важным является судебное подтверждение правомерности доначисления налогов, сборов, пеней и штрафов. Этот показатель рассчитывается как отношение суммы недоимки, пени, установленной в арбитражном суде, к сумме недоимки, пени, предъявленной налоговыми органами по акту проверки:
Кар = Нар / Нпр
где: Нар - сумма недоимки, пени, установленной в арбитражном суде;
Нпр - сумма недоимки, пени, предъявленной налоговыми органами по акту проверки.
Результативность подразумевает равенство данного показателя единице, однако на практике, данный коэффициент обычно меньше 1.
Причинами удовлетворения исков в пользу налогоплательщиков является:
-отсутствие однозначного и единообразного толкования положений налогового законодательства налоговыми органами и судебными органами;
-некачественное составление актов налоговой проверки, а именно нарушение налоговыми органами привил составления ненормативных актов;
-низкий уровень доказательной базы, подтверждающей факты совершения правонарушения налогоплательщиком.
В настоящее время основным недостатком всех существующих методик оценки эффективности контрольной деятельности налоговых органов является то, что оценка данных результатов возлагается непосредственно на работников налоговых органов, что, несомненно, приводит к сомнению в объективности получаемых оценок, особенно, при учете «закрытости» информации для внешних пользователей.
Сведения, при помощи которых осуществляется расчет показателей в рамках существующих методик, являются доступными только для самих налоговых органов. Это происходит, из-за того, что часть информации не может быть предоставлена внешним пользователям в связи с ограничениями, которые установленными законодательством о налогах и сборах в части, касающейся налоговой тайны. Поэтому, существующие методы оценки могут использоваться только для проведения внутриведомственного контроля, а проведение расчетов внешними пользователями информации невозможно.
В свою очередь, распространение практики «сторонней» оценки эффективности могло бы повысить общественную значимость работы налоговых органов.
Можно выделить следующие направления повышения эффективности работы налоговых органов:
Повышение эффективности использования возможностей информационных ресурсов налоговых органов. Ближайшая задача - модернизация данных ресурсов, повышение мобильности их работы, включая автоматизацию отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок, проведения предпроверочного анализа, взаимоувязки ресурсов между собой. В конце 2011 был запущен в промышленную эксплуатацию программный продукт по электронному обмену информацией и документами с налогоплательщиками и банками в рамках 229-ФЗ, что должно значительно ускорить обработку документов и повысить эффективность работы.
В соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации (от 10.06.2011 № 1011-р) принято решение о создании федерального информационного адресного ресурса - ФИАС, оператором которого определена Служба.
Совершенствование системы отбора налогоплательщиков на ВНП. Выездная налоговая проверка является важнейшей формой налогового контроля: этой работе уделяется повышенное внимание на всех уровнях налоговой системы, поскольку она приносит в бюджет значительные суммы дополнительных поступлений. В связи с появлением совокупности законодательных, организационно-технических и научных предпосылок существует возможность создания автоматизированной информационной методики с помощью построения экономической и факторной моделей отбора налогоплательщиков.
Введение проекта «Электронная регистрация» на территории РФ. С марта 2011 года в Управлении ФНС России по городу Москве реализован проект «Электронная регистрация», который позволяет подавать документы на регистрацию юридического лица и индивидуального предпринимателя в электронном виде, используя программу, размещенную на сайте ФНС России. В настоящее время прорабатывается вопрос о создании аналогичного сервиса в Санкт-Петербурге, Тульской и Оренбургской областях.
Повышение открытости и упрощение налоговых процедур с помощью электронных сервисов. Существующий сегодня на сайте www.nalog.ru сервис «Личный кабинет» будет преобразован в ключевое средство взаимодействия между Федеральной налоговой службой и налогоплательщиками (юридическими и физическими лицами). С 14 июня 2011 года работает сервис «Сбербанк-Онл@йн», доступ к которому предоставлен непосредственно из интерфейса сервиса «Личный кабинет налогоплательщика». С 10 августа 2011 налогоплательщики получили возможность оплатить задолженность через КИВИ Банк. Заключено Соглашение о взаимодействии ФНС России и «Газпромбанка».
Итак, улучшая качество и эффективность работы, внедряя новые, передовые технологии, ФНС России обязана решать главную задачу - обеспечивать доходы бюджетов всех уровней в полном объеме. От этого зависит выполнение всего комплекса экономических и социальных задач, поставленных Правительством РФ и направленных на модернизацию экономики и улучшение жизни российских граждан.
Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговых органов является совершенствование действующих процедур контрольных проверок. Из практического опыта, накопленного зарубежными странами, следует, что необходимыми признаками любой высокоразвитой системы контроля за соблюдением налогового законодательства являются:
-наличие эффективной системы oтбoра налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающей вoзможность выбрать наиболее оптимальное направление использования при ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;
-применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым органом единой стандартной комплексной процедуре организации кoнтрoльных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков.
В настоящее время главная задача контрольной работы налоговых органов, на решение которой направлены усилия ФНС России, - это задача усиления аналитической составляющей работы налоговых органов, внедрение в практику налогового контроля комплексного системного анализа финансово - хозяйственной деятельности проверяемых объектов. И основной акцент в решении данной проблемы ФНС России делает на усилении роли и значимости камеральных проверок, чтобы в перспективе сделать данный вид проверок основной формой налогового контроля. Эта позиция обусловлена несколькими обстоятельствами: во-первых, камеральная проверка является наименее трудоемкой формой налогового контроля, а во-вторых, данными проверками охватываются все 100% налогоплательщиков (в то время как выездные проверки налоговые органы имеют возможность проводить лишь у 20-25% налогоплательщиков).
Необходимым и перспективным направлением совершенствования процедуры камеральных проверок является внедрение в практику работы налоговых органов автоматизированных систем их сопровождения. В настоящее время разработки в этой области еще только начинаются, однако в ряде регионов уже накоплен значительный позитивный опыт в этой области. Используемая в этих регионах программа позволяет на основе данных налоговой отчетности выявлять сферы возможных налоговых правонарушений, определять потенциальный размер доначислений и, следовательно, концентрировать внимание проверяющих на соответствующих направлениях проведения проверки.
Важную роль при проведении камеральной проверки играет процесс автоматизации заполнения или формирования налоговой отчетности. Предоставление налоговой отчетности в электронном виде заметно упрощает процедуру проверки и предоставления дополнительных материалов по телекоммуникационным каналам. Таким образом, развитие автоматизации в налоговой сфере является приоритетным направлением. Однако обзор бухгалтерских программ показывает, что их возможности далеко опережают возможности информационных систем налоговых органов, которые продолжают использовать устаревшие технологии.
Современная система налогового контроля в России переживает в своем становлении и развитии очередной этап, который связан с созданием новой структуры федеральных органов исполнительной власти, переосмыслением сущности, объема и роли государственного контроля в жизнедеятельности государства, формированием принципиально новой модели отношений между государством и налогоплательщиками. Проблемы, которые при этом необходимо разрешить, в целом, можно разбить на три группы:
-первую группу составляют проблемы теоретического характера, связанные с отсутствием основополагающих федеральных законодательных актов, закрепляющих общие теоретико-методологические основы для всей системы государственного контроля и основные направления ее реформирования;
-ко второй группе относятся проблемы правового характера, вытекающие из недостатков формулировок и нестабильности действующего налогового законодательства, отсутствия системной и детальной регламентации процедур налогового контроля, несовершенством правового регулирования статуса органов государственного контроля в сфере налогообложения;
-в третью группу входят проблемы, связанные с конкретными недостатками налогового администрирования, недостаточностью информационного, ресурсного, кадрового обеспечения налогового контроля, системы его учебной и научно-исследовательской базы.
Проблема коррекции содержания, форм и методов налогового контроля в условиях административных преобразований является необходимым условием совершенствования государственного механизма, его переориентации на общемировые стандарты. Сформировавшаяся система налогового контроля в России носит явно фискальный характер, что вызывает справедливый социальный протест, отторжение налогового законодательства, налоговое сопротивление со стороны значительных по численности социальных слоев населения. В связи с этим, сама методология определения понятия налогового контроля и основных элементов его содержания требуют корректировки. Опыт передовых зарубежных стран наглядно свидетельствует, что эффективность налогового контроля во многом обусловлена его регулирующей функцией.
В законодательном закреплении нуждаются особенности учета крупнейших налогоплательщиков, планирования выездных налоговых проверок; представляется необходимым ввести в оборот понятие «мероприятия налогового контроля». Имеет смысл скорректировать положения НК РФ, закрепляющие полномочия таможенных органов в налоговой сфере. Назревшей представляется необходимость разработки новой редакции Положения о Федеральной налоговой службе. Для решения этих и других, обозначенных в диссертационном исследовании проблем, автором предлагается ряд мер правового и организационного характера.
Теоретического осмысления и последующего законодательного закрепления в статье 82 НК РФ требуют такие формы налогового контроля, как совместная сверка излишне уплаченных или излишне взысканных сумм; предварительная проверка финансового состояния налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента при предоставлении налоговых льгот, налоговых кредитов, отсрочки или рассрочки уплаты налогов; предварительная проверка в отношении налоговых последствий предполагаемых сделок. В этом видятся перспективы последующих научных изысканий рассматриваемой проблематики.
Новейшие информационные технологии - важнейшая составляющая налогового контроля. Несмотря на достигнутые результаты, уровень информатизации налоговых органов России еще далек от необходимого. Для решения проблем, имеющихся в сфере информатизации налоговых органов, необходимы не только значительные капитальные вложения, но и дальнейшие научные разработки. Кроме того, информационная составляющая должна стать приоритетной для всех органов государственной власти.
Нехватка квалифицированных кадров ощущается во всех структурных подразделениях налоговых органов, однако потребность отделов, проводящих камеральные и выездные налоговые проверки, наиболее актуальна. Диссертант полагает, что налоговые органы сегодня должны разработать индивидуальный подход к формированию кадров подразделений контрольной работы, повышению квалификации их сотрудников, минимизации текучести кадров, в оплате труда.
Глубокая разработка многих важнейших проблем теории и практики налогового контроля проведена в ряде работ, как отдельных ученых, так и творческих коллективов. Однако многие вопросы теории налогового контроля не нашли еще своего окончательного решения, кроме того, проводимая административная реформа выявила потребность в появлении современных научных работ, посвященных переосмыслению теоретико-методологических основ налогового контроля в условиях административных преобразований.
Система подготовки и переподготовки кадров для налоговых органов добилась определенных результатов, однако, по мнению диссертанта, было бы преждевременно говорить о том, что в России окончательно решены основополагающие принципы создания теоретической базы и институциональной структуры подготовки и переподготовки кадров налоговых органов. Наиболее важными задачами являются: увеличение количества бюджетных мест в вузах и колледжах до фактической потребности налоговых органов в кадрах; снижение текучести кадров; создание системы регулярного повышения квалификации работников; дальнейшее развитие трехуровневой системы переподготовки и повышения квалификации.
Правительство Российской Федерации сегодня в целом одобрило комплекс мер по улучшению налогового администрирования и поручило Минфину России доработать законопроект. В ходе административной реформы изменение системы налогового администрирования в рамках модернизации налоговых органов получит свою дальнейшую реализацию. Системообразующая задача в работе налоговых органов была выделена Президентом Российской Федерации в Послании Федеральному Собранию РФ от 25 апреля 2007 г.
Она заключается в том, что приоритетом деятельности налоговых органов должна стать проверка исполнения налогового законодательства, а не выполнение каких бы то ни было планов по сбору налогов. Фискальные органы должны проводить контроль правильности уплаты налогов. В последние годы наша налоговая система находилась в стадии формирования. Потребовались время и богатая правоприменительная, судебная практика, чтобы у нас появились четкие ответы на все вопросы. Фискальные органы не должны проходить мимо нарушения законов. Вместе с тем должны быть найдены такие формы погашения налоговой задолженности прошлых лет, которые обеспечивали бы интересы государства, но не разрушали бы экономику и не загоняли бизнес в тупик.
Налоговые органы не вправе «терроризировать» бизнес, многократно возвращаясь к одним и тем же проблемам. Они должны работать ритмично, своевременно реагировать на допущенные нарушения, уделяя при этом основное внимание проверкам текущего периода. Фискальные интересы государства должны обеспечиваться не за счет необоснованного нагнетания налогового бремени на хозяйствующие субъекты, а главным образом за счет создания необходимых условий для роста объемов производства и расширения на этой основе налогооблагаемой базы. Однако российский бизнес считает, что Правительство РФ пока не выполнило поручение Президента Российской Федерации о прекращении «налогового терроризма». Из одиннадцати ключевых поправок в Налоговый кодекс РФ позиция предпринимателей была учтена только по четырем. Бизнес-сообщество смогло отчасти ограничить практику проведения выездных налоговых проверок - теперь одного налогоплательщика могут проверять не более двух раз в год (раньше было не более двух раз по каждому из налогов).
Но ограничить налоговиков в главном - назначении повторных проверок - не удалось. Правительство РФ пошло лишь на небольшие уступки, например, в повторной проверке запрещено участвовать сотрудникам ФНС России, которые уже проверяли налогоплательщика. Как и сейчас, проверки будут проводиться «в порядке надзора» вышестоящих налоговых органов за нижестоящими. Все эти меры оказали и оказывают серьезное влияние на изменение работы налоговых органов и порядок организации налогового процесса на всех его этапах: от непосредственного учета налогоплательщиков, учетной и статистической работы по налогам, порядка составления и предоставления налоговой отчетности гражданами и организациями до самых общих и ключевых процедур сбора налогов и контрольной работы на всех уровнях государственной власти.
Таким образом, при более глубоком рассмотрении процесса реформирования налогового администрирования в современной России и объективной необходимости организации его по функциональному принципу становится очевидным, что это не мера воздействия на определенные участки внутренней работы налогового органа, а целая система, представляющая собой взаимосвязь внутренних и внешних факторов, направленных на построение сложного организма государственной налоговой системы, способной изыскивать внутренние резервы, критично и адекватно оценивать результаты собственной деятельности.
Повышение эффективности государственного налогового регулирования и управления предполагает дальнейшую типологизацию. унификацию и стандартизацию налоговых процедур с использованием современных информационных технологий, в том числе концентрацию всех рутинных операций и процессов в специализированных налоговых органах. В ходе реформы налоговых органов необходимо достичь перехода от командно-административной системы к обслуживанию налогоплательщиков на основе новых высокоэффективных налоговых и информационных технологий в масштабе всей страны. Именно на достижение этой стратегической цели будут направлены мероприятия по улучшению обслуживания налогоплательщиков, расширению сферы предоставляемых им услуг при одновременном упрощении исполнения налоговых обязательств. Правила проверки, ответственность за налоговые нарушения - все, что сосредоточено вокруг налогов, и есть предмет налогового администрирования и налоговой безопасности.
С 01.01.2012 года статьи 20 и 40 НК РФ будут применяться исключительно к сделкам, если доходы и (или) расходы её участников, возникшие в результате исполнения сделки, признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до 31 декабря 2011 года включительно. Иными словами, определение цены сделки по действующим до 2012 года правилам станет возможно лишь в том случае, когда по меньшей мере одна из сторон гражданско-правовой сделки является организацией, применяющей в соответствующей ситуации общий режим налогообложения или упрощённую систему налогообложения "доходы минус расходы" и при условии возникновения расходного обязательства или дохода до 31.12.2011.
Вводится в действие глава 14.4 НК РФ, посвящённая контролируемым сделкам, в частности, между взаимозависимыми лицами. Увеличилось количество оснований признания лиц взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ), появилась возможность добровольного признания факта взаимозависимости лицами, особенности отношений между которыми могут повлиять на условия и (или) результат совершенных сделок (п. 6 ст. 105.1 НК РФ). Сохранилась возможность признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения судом при установлении описанного в п. 1 ст. 105.1 НК РФ характера взаимоотношений между лицами.
Вводится новый вид налоговых проверок - проверка полноты исчисления и уплаты налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ). В рамках мероприятия налогового контроля могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трёх календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.