Пример 1
Компания потратила на рекламу 200 000 руб. В бухгалтерском учете данные затраты списаны в полном объеме. Для целей налогообложения расходы списаны в пределах 1 % выручки от реализации, что составило 50 000 руб. В итоге образовалась разница, равная 150 000 руб.(200 00 руб. – 50 000 руб.).
Ни в текущем, ни в последующих периодах часть рекламных затрат в размере 150 000 руб. не будет признана в НУ. На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница является постоянной.
| Показатель | Расходы для целей бухгалтерского учета | Расходы для целей налогового учета | Пояснение, расчет | Проводка (только в бухгалтерском учете) | сумма |
| доходы | 400 000 | 400 000 | Налоговая прибыль больше, чем бухгалтерская – ПНО= 150000*20%=30000 | Дт 62 Кт 90 | |
| Расходы на рекламу | 200 000 | 50 000 | Дт 90 Кт 44 | ||
| Налогооблагаемая прибыль | 200 000 | 350 000 | Дт 99 Кт 68 | ||
| Налог на прибыль | Дт 99 Кт 68 |
Пример 2
В отчетном периоде отражена прибыль прошлых лет в размере 40000 руб., которая не подлежит учету для целей налогообложения в этом периоде. Указанная сумма образует постоянную отрицательную разницу, которая формирует постоянный налоговый актив, уменьшающий сумму налога на прибыль.
Ни в текущем, ни в последующих периодах прибыль не будет признана в НУ. На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница является постоянной. Разница представляет собой постоянный налоговый актив
| Показатель | Доходы для целей бухгалтерского учета | Доходы для целей налогового учета | Пояснение, расчет | Проводка (только в бухгалтерском учете) | сумма |
| доходы | 400 000 | 400 000 | Бухгалтерская прибыль больше, чем налоговая – ПНА = 40000*20= 8000 | Дт 62 Кт 90 | |
| Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году | - | Дт 76 Кт 91-1 | |||
| Налогооблагаемая прибыль | 440 000 | 400 000 | Дт 99 Кт 68 | 88 000 | |
| Налог на прибыль | Дт 68 Кт 99 |
6. временные разницы
Временные разницы — это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.
Отложенный налог на прибыль - сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Прежде всего, необходимо определить, является временная разница вычитаемой или налогооблагаемой. Для этого нужно понять, какая прибыль — «налоговая» или «бухгалтерская» — оказалась больше после возникновения этой временной разницы.
Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является вычитаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенный налоговый актив (ОНА). Его величина равна вычитаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 — отражен отложенный налоговый актив (ОНА).
Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является налогооблагаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО). Его величина равна налогооблагаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77 — отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).
Как погасить отложенные налоговые обязательства и активы
Как говорилось выше, временные разницы возникают в случае, когда расхождение между НУ и БУ рано или поздно будет выведено в ноль. По мере его сокращения или полного аннулирования, следует гасить и отложенные налоговые активы и обязательства. Для этого нужно делать следующие проводки:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09 — погашен отложенный налоговый актив (ОНА);
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 — погашено отложенное налоговое обязательство (ОНО).
В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством российской федерации о налогах и сборах.
Пример 3
Компания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования 3 года.
В учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ — способ списания стоимости пропорционально объему продукции. В 1 год амортизация начислена в сумме 60000 руб., во второй – 50000, в третий – 10000. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета будет отличаться от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц (год) возникает разница.
По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.
На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.
| Показатель | Расходы для целей бухгалтерского учета | Расходы для целей налогового учета | Пояснение, расчет | Проводка (только в бухгалтерском учете) | сумма | |
| 1 год | ||||||
| доходы | 400 000 | 400 000 | Налоговая прибыль больше, чем бухгалтерская – ОНА= 20000*20%=4000 | Дт 62 Кт 90 | 400 000 | |
| Расходы на амортизацию за 1 год | 40 000 | Дт 20 Кт 02 Дт 90 Кт 20 | 60 000 | |||
| Налогооблагаемая прибыль | 340 000 | 360 000 | Сальдо Кт 99 | 340 000 | ||
| Налог на прибыль | 68 000 | Дт 99 Кт 68 | 68 000 | |||
| Отложенный налоговый актив | Дт 09 Кт 68 | |||||
| 2 год | ||||||
| Доходы | Налоговая прибыль больше, чем бухгалтерская – ОНА= 10000*20%=2000 | Дт 62 Кт 90 | 500 000 | |||
| Расходы на амортизацию за 2 год | Дт 20 Кт 02 Дт 90 Кт 20 | 50 000 | ||||
| Налогооблагаемая прибыль | 450 000 | 460 000 | Сальдо Кт 99 | 450 000 | ||
| Налог на прибыль | 90 000 | 92 000 | Дт 99 Кт 68 | 90 000 | ||
| Отложенный налоговый актив | Дт 09 Кт 68 | |||||
| 3 год | ||||||
| Доходы | 550 000 | 550 000 | Налоговая прибыль меньше, чем бухгалтерская отражаем погашение ОНА, отраженных в бух.учете ранее– ОНА = 30000*20% = 6000 | Дт 62 Кт 90 | 550 000 | |
| Расходы на амортизацию за 3 год | Дт 20 Кт 02 Дт 90 Кт 20 | 10 000 | ||||
| Налогооблагаемая прибыль | 540 000 | 510 000 | Сальдо Кт 99 | 540 000 | ||
| Налог на прибыль | 108 000 | Дт 99 Кт 68 | 108 000 | |||
| Погашение отложенных налоговых активов | Дт 68 Кт 09 | |||||
Пример 4
Организация по-разному отражает отпускные в бухгалтерском и налоговом учете.
В БУ компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам. Для этого ежемесячно определенная сумма списывается по дебету «затратного» счета и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
В НУ отпускные списываются в затраты того месяца, на который приходится отпуск.
Таким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете.
После того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.
На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.
Добавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч
Какие проводки создать в случае временной разницы
Может случиться так, что часть временной разницы останется непогашенной. Это произойдет, например, если основное средство продано или ликвидировано до окончания срока полезного использования. Тогда расхождение, возникшее из-за разных способов амортизации в налоговом учете и бухучете (или по иной причине), не будет полностью аннулировано.
В такой ситуации остаток ОНО или ОНА нужно списать на счет 91 «Прочие доходы расходы». Проводки буду следующие:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 09 — списан остаток непогашенного ОНА;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 91 — списан остаток непогашенного ОНО.