3.1. Особенности осуществления выборки в аудите.
Проведение аудиторской выборки регулируется федеральным стандартом №16 «Аудиторская выборка» (далее – стандарт). Он содержит единые требования к проведению выборочных проверок в целом и методам отбора элементов.
Требования стандарта должны соблюдаться аудиторами при применении выборочной проверки информации, а методы должны быть определены во внутренних стандартах аудиторских фирм с целью эффективного применения выборочного подхода при проверке конкретных операций и последующего за правильностью выполнения данной процедуры.
В стандарте рассматривается риск как связанный так и не связанный с применением выборки. Возникновение последнего является следствием любых факторов кроме тех, которые связаны с объемом выборки, т. е. количеством отбираемых для проверки элементов. Это разделение необходимо для правильного выбора аудиторских процедур. В первом случае они должны быть направлены на эффективное проведение выборки. Риск не связанный с использованием аудиторской выборки обусловлен, прежде всего, тем, что аудиторские доказательства не носят исчерпывающего характера, а являются лишь подтверждающим аргументом. В качестве аудиторских процедур в стандарте указано на снижение риска, связанного с использованием аудиторской выборки, путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риска не связанного с использованием аудиторской выборки, - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.
Применение выборки обуславливает наличие связанных с ней рисков, когда вывод аудитора, сделанный на основании выборочной совокупности, может отличаться от вывода, сделанного на основании аудиторских процедур, проведенных в отношении всех элементов генеральной совокупности.
Влияние риска, связанного с использованием выборки, зависит от содержания генеральной совокупности. Если это обычные операции, то риск выборки усугубляет риск необнаружения. Если же выборочный подход применяется к тестированию средств внутреннего контроля, то влияние риска, связанного с использованием выборки значительно усиливается. Возникновение этих рисков в аудите связано с неверной оценкой аудитором уровня эффективности средств внутреннего контроля. Связь риска применения выборки при оценке эффективности средств внутреннего контроля и объема аудита представлено на рисунке.
|
|
В соответствии со стандартом выборка – это один из методов отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов. Использование термина «аудиторские тесты» означает, что проверка заключается в определении степени соответствия отчетности в целом или отдельных операций определенным критериям. Проведение тестов на соответствие в общепринятом понимании означает проведение аудиторских процедур.
Генеральной совокупностью может быть либо совокупность операций, документов и т.п., изучаемая при проверке по существу, либо совокупность средств внутреннего контроля. Это влияет на методику аудиторской выборки, оценку ее риска и результатов. Применение выборки при проверке по существу и к средствам внутреннего контроля (СВК) в соответствии со стандартом различается по отдельным аспектам, приведенным в таблице.
| Аспект | Применение выборки | |
| к СВК | при проверке по существу | |
| Получение аудиторских доказательств | Выборка является надлежащей, если имеются доказательства применения СВК | Выборка используется при получении доказательств правильности одной или нескольких предпосылок подготовки отчетности или оценке показателя |
| Риск, связанный с использованием выборки | Оценка СВК на более низком уровне, чем это есть в действительности | Необнаружение ошибки в отобранной совокупности |
| Процедуры снижения риска, связанного с использованием выборки | Увеличение объема отбираемой совокупности | |
| Риск, не связанный с использованием выборки | Применение неадекватных аудиторских процедур | |
| Процедуры снижения риска, не связанного с использованием выборки | Надлежащее планирование задания Текущий контроль за работой аудиторов Проверка выполнения процедур | |
| Следствие неожиданно высокой доли ошибок в отобранной совокупности | Вероятность увеличения уровня риска СВК | Существенное искажение показателя |
| Аудиторские процедуры снижения аудиторского риска | Получение дополнительных аудиторских доказательств, обосновывающих первоначальную более низкую долю ошибок |
Стандартом предусмотрено 3 метода отбора элементов для так называемого аудиторского тестирования:
1. сплошная проверка,
2. отбор специфических элементов
3. отбор отдельных элементов.
При этом в соответствии с п. 16 стандарта отбор специфических элементов не является аудиторской выборкой. Соответственно на него не распространяются связанные с ней аспекты (риски, методы отбора, оценка результатов). Отбор специфических элементов является эффективным средством получения аудиторских доказательств, т. к. выборочная совокупность сформирована в соответствии с профессиональным суждением аудитора с учетом выявления существенных ошибок. Как правило, в такую выборочную совокупность попадают существенные с количественной и качественной точки зрения операции. Результаты такой выборки не могут быть распространены на всю генеральную совокупность в связи с тем, что не у каждого элемента генеральной совокупности была вероятность попасть в выборку. При отборе элементов не был соблюден принцип репрезентативности, поэтому нельзя экстраполировать и результаты. Риски при таком отборе не связаны с использованием выборки, поэтому для их снижения необходимы процедуры, не обусловленные применением выборки.
Связь процедур снижения рисков и методов отбора элементов
| Информация о рисках | Методы отбора элементов | ||
| Отбор всех элементов | Отбор специфических элементов | Отбор отдельных элементов (аудиторская выборка) | |
| Риски, не связанные с использованием аудиторской выборки | есть | есть | нет |
| Риски, связанные с использованием аудиторской выборки | нет | нет | есть |
| Аудиторские процедуры снижения риска | - надлежащее планирование задания, - текущий контроль работы аудиторов - проверка выполнения процедур | Увеличение объема отбираемой совокупности |
Аудиторская выборка – это метод отбора отдельных элементов. Стандарт выделяет статистический и нестатистический подход к такому отбору. В основе статистической выборки лежит применение подходов теории вероятности и математической статистики с учетом соблюдения принципа случайного отбора и репрезентативности. При нестатистической выборке отбор осуществляется на основании профессионального суждения аудитора, но принцип репрезентативности должен соблюдаться. Общие характеристики и отличия статистического и нестатистического подходов приведены в таблице.
Характеристики подходов к выборочной проверке
| Характеристики | Статистический подход | Нестатистический подход |
| Отличительные | Определение объема выборочной совокупности с применением подходов теории вероятности и математической статистики | - |
| Общие | Определение объема выборочной совокупности на основании профессионального суждения аудитора | |
| Соблюдение принципа репрезентативности | ||
| Методы отбора: случайный, систематический, бессистемный |
Построение выборки необходимо начинать с определения цели выборки. На постановку целей выборки влияют 2 основных, связанных между собой, фактора: характер аудиторских доказательств и условия, представляющие собой ошибку.
Характер аудиторских доказательств обуславливается предпосылками подготовки отчетности, которые перечислены в п.13 федерального стандарта №5 «Аудиторские доказательства». В соответствии с п.14 того же стандарта аудиторские доказательства относящиеся к одной предпосылке не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки. Условия, представляющие собой ошибку, обусловлены целью выборки, – это определение сути ошибки, отклонение от нормы (завышение или занижение суммы, неправильная методика расчета и т.п.).
Например, цель выборки – правильность отнесения сумм начисленной амортизации на счета затрат (предпосылка – возникновение), то правильность определения суммы начисленной амортизации (предпосылка – точное измерение), исходя из поставленной цели выборки, не является объектом проверки, хотя в действительности эти суммы могут содержать существенную ошибку. В соответствии с целью выборки ошибкой является неверное отнесение на счета затрат сумм амортизации, но не правильность их расчета.
Снижению риска способствует предварительная оценка уровня ошибки, которую аудитор предполагает обнаружить в генеральной совокупности, по отношению к средствам внутреннего контроля либо при проверке по существу. Такая оценка вкупе с величиной уровня риска средств внутреннего контроля основывается на предшествующих знаниях аудитора и исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. В соответствии с п.24 стандарта такие оценки рекомендовано применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема.
Если предварительный уровень ошибки высок, то тестирование средств внутреннего контроля (выборочная оценка эффективности средств внутреннего контроля) не проводится, т.к. предварительная оценка показывает наличие риска, не связанного с использованием аудиторской выборки, и усугублять ситуацию выборочным подходом не имеет смысла. Если предварительный уровень ошибки высок по отношению к генеральной совокупности, в отношении которой будет проведены процедуры проверки по существу, то снизить риск, связанный с применением аудиторской выборки, поможет сплошная проверка или большой объем выборки.
После определения цели выборки анализируются две основные характеристики генеральной совокупности:
- надлежащий характер с точки зрения цели выборки,
- полнота охвата документов соответствующего периода.
Понятие «полнота генеральной совокупности» зависит от цели процедур. Она может быть стратифицирована для проверки по существу за отчетный период. Либо аудитор может использовать одну ее часть для оценки систем внутреннего контроля, а другую для проверки по существу, т.е. будут использованы два генеральные совокупности, не смотря на единство отражаемых операций, они имеют разные цели аудиторских процедур.
По результатам проведения выборки необходимо:
1. провести анализ характера и причин выявленных ошибок
2. определить влияние выявленных ошибок на цели данной проверки
3. определить влияние выявленных ошибок на другие области аудита
В соответствии с п.41 стандарта отправным пунктом оценки выявленных ошибок является величина предварительной оценки уровня ошибки (допустимая ошибка). С этим показателем сравниваются как аномальные ошибки так и общая ошибка генеральной совокупности или страты. Величина допустимой ошибки должна быть равной или меньшей, чем оценка существенности по данному участку проверки.
Если выборка применялась к средствам внутреннего контроля, то определяется влияние выявленных ошибок на степень достоверности отчетности, причиной которых может быть либо ненадежность систем учета и внутреннего контроля, либо результат действий руководства аудируемого лица в обход этих систем.
Для проверки по существу характерны и типичные и аномальные ошибки. Типичными ошибками можно назвать те, которые носят системный характер, появившись однажды они впоследствии с большой долей вероятности возникают в аналогичных ситуациях. Аномальные ошибки единичны и могут более не появиться в аналогичных операциях. Выделение типов ошибок предполагает разные аудиторские процедуры по результатам выборки, а также различия в экстраполяции ошибок. Связь между видами ошибок и аудиторскими процедурами представлена в таблице.
| Признаки | Типичные ошибки | Аномальная ошибка |
| 1. Суть | Ошибки, имеющие общие характеристики | Ошибки, не имеющие общих характеристик |
| 2. Причина | Системная ошибка | Отдельное событие |
| 3. Отношение результата к остальным ошибкам генеральной совокупности | Репрезентативны | Нерепрезентативна |
| 4. Цель аудиторских процедур | Обеспечение уверенности в результатах выборки | |
| 5. Аудиторские процедуры | Выявление всех элементов страты, обладающие данной характеристикой | Получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств того, что ошибка не затрагивает остальную часть генеральной совокупности |
| 6. Цель экстраполяции | Получение обобщенного представления диапазона ошибок и сравнение его с допустимой ошибкой | Последствия ошибки рассматриваются в дополнение в к оценке полной величины неаномальных ошибок |
| 7. Процедура экстраполяции | Оценка полной возможной величины ошибок во всей генеральной совокупности | Ошибка исключается из найденных в отобранной совокупности |
| Экстраполяция ошибок проводится по каждой страте |
Таким образом, последовательность проведения аудиторской выборки можно разделить на четыре основных этапа:
1. Отбор элементов в выборку. Он осуществляется на основании оценки рисков связанных и не связанных с выборочным подходом. Эта оценка в свою очередь базируется на профессиональном суждении аудитора с учетом цели выборки элементов из генеральной совокупности и содержания самой генеральной совокупности. Параллельно устанавливается предварительная оценка допустимой ошибки, которую аудитор предполагает обнаружить при выборочном тестировании. Эта оценка в соответствии со стандартом должна быть сопоставима (равна или меньше) с величиной уровня существенности.
2. В зависимости от результатов 1 этапа (оценки рисков и величины уровня существенности) формируется выборочная совокупность путем сплошного отбора, отбора специфических или отдельных элементов. Здесь вместе с профессиональным суждением аудитора применяются методы статистического и нестатистического похода. В зависимости от метода отбора, применяются процедуры снижения риска связанного или не связанного с выборкой.
3. Тестирование элементов выборочной совокупности на предмет содержания ошибок. На этом этапе аудитор, используя методы получения аудиторских доказательств, выявляет ошибки и искажения в операциях, попавших в выборку.
4. Экстраполяция ошибок. По результатам проверки выборочной совокупности, в зависимости от применяемого метода отбора и типа ошибки (типичная или аномальная) определяется влияние выявленных ошибок на генеральную совокупность. Основанием для этого является оценка существенности в количественном и в качественном отношении.
3.2. Практический подход к проведению аудиторской выборки
Аудиторская выборка является по содержанию методом выборочного наблюдения, применяемого в статистике. В зависимости от метода отбора элементов из генеральной совокупности различают три его вида:
- монографическое обследование – это отбор одного или нескольких элементов генеральной совокупности для тщательного их изучения,
- обследование основного массива – это отбор наиболее значимых элементов генеральной совокупности
- собственно выборка – случайный отбор.
В рамках аудита применение монографического обследования позволяет подробно изучить не только количественные, но и качественные характеристики выбранных элементов. Например, полнота документального оформления операции, соблюдение документооборота, оценка системы внутреннего контроля.
Использование обследования основного массива на языке аудиторов называется проверкой по крупным суммам. Выделение крупных сумм, как правило, проводится относительно уровня существенности. В случае, если количество таких операций значительно, то аудитору необходимо провести отбор в соответствии с оценкой системы внутреннего контроля по этим операциям и профессиональным суждением.
Собственно выборка – это метод, который обеспечивает реализацию принципа репрезентативности, то есть равную вероятность попадания в выборку для каждого элемента генеральной совокупности. Здесь используется случайный отбор, отбор через определенное количество элементов, отбор с использованием таблицы случайных чисел или иные методы.
Применение того или иного метода или их совокупности является профессиональным суждением аудитора. Однако наиболее целесообразным является последовательное применение указанных видов выборки: монографическое обследование, обследование основного массива и собственно выборка. Соблюдение такой последовательности расширяет выборочную совокупность, что необходимо при обнаружении большего количества искажений. Например, при проверке операций по начислению амортизации программой аудита предусмотрено монографическое обследование одного наиболее крупного элемента в каждой амортизационной группе. При проверке выяснилось, что каждая из проверенных операций содержит ошибки. Для снижения риска необнаружения необходимо расширить выборочную совокупность, т.е. перейти к обследованию основного массива (отобрать наиболее крупные объекты в каждой амортизационной группе). При обнаружении ошибок в расширенной совокупности аудитор в соответствии с профессиональным суждением, учитывая имеющиеся ресурсы времени и аудиторских кадров, может перейти либо к случайному отбору, либо информировать руководство аудируемого лица о необходимости внесения поправок.
Первоначально при планировании определяется предполагаемый вид выборки для каждого вида операций. Это должно быть зафиксировано в программе аудита. Указание на метод формирования выборочной совокупности является обязательным, т. к. лишь в этом случае можно проконтролировать качество выполнения аудиторских процедур.
Вопросы для самоконтроля
1. В чем заключается суть выборки как аудиторская процедура?
2. Для каких этапов аудита характерно применение выборки?
3. Что означает понятие «ошибка» в соответствии с федеральным стандартом №16 «Аудиторская выборка»?
4. Что означает понятие «общая ошибка» в соответствии с федеральным стандартом №16 «Аудиторская выборка»?
5. Что означает понятие «аномальная ошибка» в соответствии с федеральным стандартом №16 «Аудиторская выборка»?
6. Какие риски возникают при применении аудиторской выборки?
7. Какие аудиторские процедуры необходимы для снижения риска связанного с применением аудиторской выборки?
8. Какие аудиторские процедуры необходимы для снижения риска не связанного с применением аудиторской выборки?
9. Чем вызвано отличие аудиторских процедур применяемых для снижения риска связанного и не связанного с аудиторской выборкой?
10. Каковы методы отбора элементов, применяемые при выборочном подходе?
11. Понятия «аудиторская выборка» и «выборочный подход» идентичны или различны?
12. Почему не все методы отбора элементов, применяемые при выборочном подходе являются аудиторской выборкой?
13. Что означает понятие «репрезентативность выборки»?
14. Что означает понятие «репрезентативность ошибки»?
15. В чем суть статистического подхода к выборочной проверке?
16. Что означает понятие «стратификация»?
17. В чем отличие применения выборочного подхода при тестировании средств внутреннего контроля и проверке по существу?
18. Существует ли последовательность в применении следующих методов отбора: сплошная проверка, отбор специфических элементов, отбор отдельных элементов, случайный отбор, систематический отбор, бессистемный отбор?
19. Какие факторы влияют на определение цели аудиторской выборки?
20. Влияет ли характер получаемых аудиторских доказательств на определение цели выборки при сплошной проверке?
21. Влияет ли характер получаемых аудиторских доказательств на определение цели выборки при проверке путем отбора специфических элементов?
22. Влияет ли характер получаемых аудиторских доказательств на определение цели выборки при проверке путем отбора отдельных элементов?
23. Какие аудиторские процедуры проводятся для снижения риска при проведении проверки путем отбора всех элементов?
24. Какие аудиторские процедуры проводятся для снижения риска при проведении проверки путем отбора специфических элементов?
25. Какие аудиторские процедуры проводятся для снижения риска при проведении проверки путем отбора отдельных элементов?
26. Что является общим для статистического и нестатистического подхода к выборочной проверке?
27. Какими предпосылками обуславливается характер аудиторских доказательств? Каким нормативным документом это регулируется?
28. В чем суть предварительной оценки уровня ошибки? Каким образом она определяется?
29. Какова связь предварительной оценки уровня ошибки в выборочной совокупности с величиной уровня существенности?
30. В чем связь между понятиями «прогнозируемая (экстраполируемая) ошибка», «общая ошибка», «допустимая ошибка», «предварительная оценка уровня ошибки в выборочной совокупности»?
31. Каковы основные характеристики генеральной совокупности, которая должна подвергнуться выборочному отбору элементов?
32. В чем суть понятия «полнота генеральной совокупности»?
33. В каких случаях к одной и той же генеральной совокупности могут применяться разные методы отбора?
34. В чем суть аудиторских процедур при выявлении в выборочной совокупности ошибок, имеющих общие характеристики?
35. В чем суть аудиторских процедур при выявлении в выборочной совокупности аномальных ошибок?
36. Каким образом осуществляется экстраполяция ошибок при выявлении типичной ошибки?
37. Каким образом осуществляется экстраполяция ошибок при выявлении аномальной ошибки?
38. Каковы основные этапы проведения выборочной проверки?
39. Какие основные аудиторские процедуры осуществляются на этапе отбора элементов в выборку?
40. Как различаются аудиторские процедуры при применении выборочного подхода для тестирования средств внутреннего контроля и при проверке по существу?