Недобросовестные действия – действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод.
Аудитор рассматривает в ходе аудита недобросовестные действия, которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникших в результате ее недобросовестного составления, и искажений, возникших в результате присвоения активов.
В обязанности аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли было совершено недобросовестное действие.
Аудитор должен учитывать, что риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения искажения в результате ошибки. Аудитор должен учитывать, что риск невыявления аудитором существенного искажения, возникшего в результате недобросовестных действий руководства аудируемого лица, выше, чем недобросовестных действий, совершенных другими работниками аудируемого лица.
Аудитор считает представленные ему учетные записи и документы подлинными до тех пор, пока у него не имеется оснований придерживаться противоположного мнения. От аудитора не требуется выступать экспертом в отношении подлинности документации.
При обсуждении хода аудита участниками аудиторской группы особое внимание уделяется подверженности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица существенному искажению в результате недобросовестных действий.
Аудитор направляет руководству аудируемого лица запросы в отношении:
1) собственной оценки руководства аудируемого лица рисков того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестных действий;
2) проводимого руководством аудируемого лица процесса выявления и реагирования на риски недобросовестных действий.
Аудитор направляет руководству и работникам аудируемого лица запросы в целях выяснения наличия у них сведений:
1) о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях;
2) о факторах риска недобросовестных действий.
Если в структуре аудируемого лица имеется служба внутреннего аудита, то аудитор направляет запросы работникам этой службы в целях выяснения наличия у них сведений о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях или факторах риска недобросовестных действий, способных оказать влияние на деятельность аудируемого лица.
Аудитор должен установить, как представители собственника осуществляют надзор за процессом выявления руководством аудируемого лица рисков, связанных с недобросовестными действиями, и принятием ответных действий в отношении таких рисков, а также контролем за функционированием системы внутреннего контроля, установленной для снижения таких рисков (за исключением случаев, когда представители собственника аудируемого лица непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом).
За исключением тех случаев, когда представители собственника аудируемого лица непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом, аудитор направляет запросы представителям собственника аудируемого лица для выяснения наличия у них сведений о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях или факторах риска недобросовестных действий, способных оказать влияние на деятельность аудируемого лица. Эти запросы направляются, в том числе, и с целью подтверждения ответов руководства аудируемого лица.
Аудитор должен выявлять и оценивать риски существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и на уровне предпосылок.
Аудитор должен определить ответные действия в отношении оцененных рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом
Аудитор должен разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, характер, временные рамки и объем которых связаны с оцененными рисками существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок.
Вне зависимости от оценки аудитором рисков, связанных с попыткой руководства аудируемого лица обойти средства контроля, аудитор должен разработать и выполнить следующие аудиторские процедуры:
1) провести тестирование обоснованности учетных записей в главной книге и исправительных записей, сделанных в процессе составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
2) проверить оценочные значения на предмет их предвзятого определения и оценить, насколько обстоятельства, ставшие причиной предвзятого подхода руководства аудируемого лица, несут в себе риск существенного искажения в результате недобросовестных действий. При этом аудитор должен:
- оценить, насколько суждения и решения руководства аудируемого лица, связанные с оценочными значениями, указывают на возможную предвзятость со стороны руководства аудируемого лица. В этом случае аудитор должен заново определить оценочные значения, рассмотрев их в совокупности;
- выполнить ретроспективный обзор суждений и допущений руководства аудируемого лица в отношении значимых оценочных значений, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности предыдущего года.
Если аудитор выявляет искажение (независимо от его существенности) и у него есть основание полагать, что это искажение является или может быть результатом недобросовестных действий, и что руководство аудируемого лица вовлечено в него, то аудитор должен пересмотреть оценку риска существенного искажения в результате недобросовестных действий и, соответственно, пересмотреть его влияние на характер, объем и временные рамки аудиторских процедур,
Если при выявлении искажения, возникшего в результате фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действий, аудитор сталкивается с исключительными обстоятельствами, которые ставят под сомнение возможность продолжить проведение аудита, то он должен:
1) определить наличие своей ответственности применительно к данным обстоятельствам, наличие обязанности сообщить информацию об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий, лицу (лицам), назначившему аудитора, а в установленных случаях - уполномоченным государственным органам;
2) рассмотреть возможность отказа от аудиторского задания;
3) в случае отказа от аудиторского задания:
- обсудить с руководством аудируемого лица и представителями собственника аудируемого лица отказ от аудиторского задания и причины этого отказа;
- рассмотреть, имеется ли обязанность сообщить об отказе от аудиторского задания и причинах его лицу (лицам), назначившему аудитора, а в установленных случаях – уполномоченным государственным органам.
Примеры исключительных обстоятельств, которые ставят под сомнение возможность продолжить проведение аудита:
1) при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не осуществляет соответствующих ответных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности;
2) аудитор считает, что имеет место значительный риск существенных и всеобъемлющих искажений в результате недобросовестных действий;
3) у аудитора имеются значительные сомнения в профессиональной компетентности и деловой порядочности руководства аудируемого лица или представителей собственника аудируемого лица.
При принятии решения об отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий аудитор может обратиться за юридической консультацией.
Аудитор должен получить письменные заявления руководства аудируемого лица или при необходимости представителей собственника аудируемого лица о том, что:
1) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица подтверждают свою ответственность за организацию и применение системы внутреннего контроля, направленной на предотвращение и выявление недобросовестных действий;
2) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица представляют аудитору результаты своей оценки рисков возможного существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий;
3) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица передают аудитору имеющиеся у них сведения о фактах недобросовестных действиях или о своих подозрениях о совершении недобросовестных действий с участием: лиц из руководства аудируемого лица; работников, выполняющих ключевые функции в системе внутреннего контроля; иных лиц, деятельность которых может оказывать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
4) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица передают аудитору имеющуюся у него информацию о любых обвинениях в совершении недобросовестных действий или подозрениях о недобросовестных действиях, оказывающих влияние на бухгалтерскую отчетность, поступивших от ныне работающих и бывших работников, аналитиков, представителей уполномоченных государственных органов, иных лиц.
В случае выявления аудитором недобросовестных действий или получения информации, указывающей на их наличие, аудитор должен в кратчайшие сроки довести эту информацию до сведения руководства аудируемого лица соответствующего уровня. Это следует сделать даже в тех случаях, когда аудитор считает такое обстоятельство несущественным.
Кроме случая, когда представители собственника аудируемого лица непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом, аудитор в кратчайшие сроки должен сообщить представителям собственника аудируемого лица о случаях недобросовестных действий в случае выявления участия в них:
1) лиц из руководства аудируемого лица;
2) работников, выполняющих ключевые функции в системе внутреннего контроля;
3) иных лиц, деятельность которых способна оказывать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Если аудитор подозревает недобросовестные действия с участием руководства аудируемого лица, он должен сообщить об этих обстоятельствах представителям собственника аудируемого лица и обсудить с ними характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения аудиторского задания.
Если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу.