Одним из способов уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль для налогоплательщиков является образование резерва для предстоящих расходов на ремонт. В настоящее время НК РФ предоставил организациям возможность оптимизировать платежи по налогу на прибыль путем создания резерва на предстоящий ремонт основных средств. Организация-плательщик налога на прибыль может в каждом отчетном периоде уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений, направляемых в ремонтный фонд (резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств). Создание такого резерва разрешает статья 260 НК РФ, в которой указано, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе образовывать резервы под предстоящие ремонты основных средств.
При создании ремонтного фонда организации необходимо выполнить все требования, предъявляемые главой 25 НК РФ. Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств, средства которого направляются на ремонт основных средств, определен в статье 324 НК РФ. В ней говорится, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений,
Совокупная стоимость основных средств отчисляется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Если основные средства приобретены до вступления в силу 25 главы НКРФ, т.е. до 06.08.2001 г., то они оцениваются по восстановительной стоимости, т.е. с учетом проведенных переоценок на ту же дату. Определение совокупной стоимости осуществляется на основании инвентарных карточек учета основных средств унифицированной формы № ОС-6.
Норматив отчислений налогоплательщиком определяется самостоятельно исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта.
В соответствии со статьей 324 НК РФ предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Для проведения таких расчетов следует вести налоговый регистр, в котором бы определялась совокупная стоимость основных средств, размер отчислений, отчисления в резерв, производимые в каждом отчетном периоде.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
Сумма фактических затрат по проведенным в налоговом периоде (при создании резерва) списывается за счет этого резерва.
Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток фактических затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
И наоборот, если сумма резерва превысит сумму фактических затрат, то разница включается в состав доходов налогоплательщика.
Создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств следует отразить в учетной политике налогоплательщика.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. Исходя из текста статьи 324 НК РФ, это следует отразить в учетной политике и графике проведения капитального ремонта основных средств организации. При этом в предыдущие налоговые периоды подобные ремонты не должны осуществляться.
Таким образом, в случае проведения капитального ремонта у налогоплательщиков есть право увеличить предельный размер отчислений в резерв. Увеличение осуществляется на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.
В организации должны быть следующие документы, которые подтверждали бы необходимость проведения капитального ремонта:
• дефектные ведомости с указанием всех неисправностей, требующих устранения путем ремонта;
• данные о стоимости основных производственных средств;
• сметы на проведение ремонта;
• нормативы и сроки проведения ремонта;
• расчет отчислений в резерв.
Для подтверждения факта проведения ремонта основных средств должны быть следующие документы:
• при выполнении ремонтных работ хозяйственным способом — смета на выполнение ремонтных работ с указанием перечня этих работ, первичные документы, подтверждающие расходы на оплату труда, операции отпуска материальных ценностей и т.д. (причем первичные документы должны быть сгруппированы согласно разработанным в данной организации цифрам по видам ремонта, деятельности, видам производства);
• при выполнении ремонтных работ подрядным способом — договор с подрядной организацией и по факту проведения ремонта — счета. Независимо от вида ремонта и окончания работ оформляется акт приемки-сдачи отремонтированных объектов по форме № ОС-3 «Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов».
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34Н), в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может образовывать резервы на ремонт основных средств. Порядок образования ремонтного фонда отражается в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации. Документами, подтверждающими правильность отчислений в ремонтный фонд, являются те же документы, которые необходимо составлять при создании ремонтного фонда для целей налогового учета. [5]
В бухгалтерском учете хозяйственные операции, связанные с созданием и использованием ремонтного фонда оформляются следующими записями:
• Дт20, 23, 26, 29, 44 Кт 96 — образован резервный фонд для предстоящего капитального ремонта основных средств организации.
• Дт96Кт23, 29, 70, 76,10, 69 — средства фонда направлены на осуществление ремонта
Применение метода на примере ООО «Альфа»:
Доходы за 9 месяцев 2010 г. составили 14 000 тыс. руб. (без НДС). Расходы (без НДС) за за 9 месяцев 2010 г. составили 10 700 тыс. руб.
Налог на прибыль ООО «Альфа» за 9 месяцев 2010 г. составит:
(14 000 тыс. руб. - 10 700 тыс. руб.) х 24% = 792 тыс. руб.
Если бы организация решила создать под предстоящие расходы на ремонт резерв, то ситуация бы выглядела следующим образом:
Допустим, что совокупная стоимость основных средств организации на 01.01.2010 г. составила 14 700 тыс. руб., а расходы на ремонт в предыдущие три года равнялись:
— 2009 год — 1 100 тыс. руб.;
— 2008 год — 1 680 тыс. руб.;
— 2007 год — 900 тыс. руб.
В учетной политике для целей налога на прибыль организация предусмотрела создание ремонтного фонда в размере не более 10% от совокупной стоимости основных средств. Исходя из этого, величина ремонтного фонда в 2010 году не может превышать 1 470 тыс. руб. Однако в соответствии со статьей 324 НК РФ величина резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов за ремонт за предыдущие 3 года.
Рассчитаем среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие 3 года. Она составит:
(Общая сумма расходов на ремонт за последние три года) / 3 =
= 1 100 тыс. руб. + 1 680 тыс. руб. + 900 тыс. руб. = 1 227 тыс. руб.
Таким образом, организация в течение 2010 года вправе включить в расходы сумму в размере 1 227 тыс. руб. или по 306,7 тыс. руб. каждый квартал (так как сумма резерва включается в расходы текущего отчетного (налогового) периода равномерно.
Сумма налога на прибыль в этом случае составит [(14 000 тыс. руб. - 10 700 тыс. руб) - 3 х 306,7 тыс. руб.] х 24% = 571 тыс. руб.
Платеж по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 года сократился на 221 тыс. руб.