В настоящее время многие предприятия при реализации своей продукции, товаров, работ, услуг на экспорт пользуются услугами посредников. Через посредников часто осуществляется и приобретение имущества для хозяйственной деятельности предприятий. Эти предприятия являются заказчиками посреднических услуг. Некоторые предприятия могут сами выступать в роли посредников — продавать продукцию других предприятий. Посреднические операции оформляются соответствующими договорами, которые могут быть трех видов: поручения, комиссии и агентские. Эти виды посреднических операций при отражении в бухгалтерском учете и налогообложении имеют как общие черты, так и различия, присущие определенному их виду. На практике наибольшее распространение получили операции по реализации товаров на экспорт на условиях комиссии.
В соответствии со ст. 880 Гражданского кодекса Республики Беларусь субъекты хозяйствования имеют право заключать договоры комиссии (консигнации) по реализации произведенной продукции и товаров на территории нашей страны и в других государствах. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным по ее исполнению комиссионер, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В отличие от договора поручения или агентского соглашения комиссионер все сделки совершает исключительно от своего имени. В соответствии с действующим законодательством на полученную комиссионером на реализацию продукцию (товары) право собственности сохраняется у комитента. Комиссионер получает данную продукцию (товары) только на ответственное хранение, но при этом он отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.
■ Между комитентом и комиссионером заключается договор комиссии, который является возмездным, т.е. комиссионер должен за свои услуги получить определенное вознаграждение. Если комиссионер не получает оплаты за свои услуги, то данная сделка не может быть отнесена к договору комиссии и регулируется положениями гражданского законодательства о безвозмездном пользовании (оказание услуг, выполнение работ). В договоре комиссии обязательно устанавливается цена, по которой должен продаваться товар (продукция, работы, услуги). При этом может быть установлена как фиксированная цена, по которой должен продаваться товар, так и предоставлена возможность комиссионеру продавать товар со своей наценкой. В этом случае помимо вознаграждения комиссионер может получить дополнительную выгоду, если продает товары по ценам выше установленных комитентом. Полученная выгода, как правило, делится поровну между комитентом и комиссионером, если иное не установлено соглашением сторон.
После исполнения договора комиссии комиссионер обязан представить комитенту отчет либо акт о выполненных работах, оказанных услугах.
Отчет комиссионера должен содержать следующие обязательные реквизиты:
— наименование, номер документа, дату и место его составления;
— содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных и денежных измерителях;
— должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, их фамилии, инициалы и личные подписи.
В отчете также указываются наименование, цена и стоимость реализованного товара за отчетный период для правильного определения комитентом налогооблагаемой базы для исчисления НДС и других налогов, подлежащих уплате в бюджет. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если договором не установлен иной срок. Если договором комиссии предусмотрена неоднократная реализация продукции в течение года, то комиссионер должен представлять отчет комитенту с периодичностью, установленной договором комиссии (как правило, ежемесячно).
При исполнении договора комиссии комиссионер имеет право заключать договоры субкомиссии с другими субъектами хозяйствования, если иное не предусмотрено заключенным договором с комитентом. По договору комиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. При этом перед своим комитентом комиссионер остается единственным ответственным за все действия субкомиссионера.
Договор консигнации — это разновидность договора комиссии. Отличие комиссии от консигнации заключается в том, что консигнация представляет собой частный случай комиссии, связанный с реализацией товаров, тогда как комиссионный договор может быть заключен и на реализацию услуг, и на приобретение товаров. Предприятие, передающее товары для реализации на условиях консигнации, именуется консигнантом. Фирма-комиссионер, осуществляющая реализацию товаров с принадлежащего ей консигнационного склада, называется консигнатором. Консигнатор продает товар от своего имени, но за счет консигнанта в соответствии с договором комиссии (консигнации). Следует помнить, что в условиях осуществления консигнационных операций право собственности и риск случайной гибели товарно-материальных ценностей сохраняется за консигнантом, поэтому такой товар подлежит обязательному страхованию. При заключении договора консигнации следует внимательно изучать его условия. В международной практике применяют два вида условий консигнации:
1) по окончании срока, устанавливаемого договаривающимися сторонами, при неполном объеме реализации возможно продление срока консигнации, снижение цен, возврат товарно-материальных ценностей консигнанту и т.п.;
2) в договор включают пункт «делькредере», в соответствии с которым консигнатор принимает на себя ответственность о полной реализации товаров в течение установленного срока за особое вознаграждение.
В договоре консигнации также подробно оговаривают условия расчетов. Возможны два варианта расчетов:
1) консигнант указывает в договоре ту цену, которую консигнатор должен уплатить ему после реализации. Консигнационное вознаграждение определяется как разница между ценой реализации и консигнационной ценой;
2) консигнант устанавливает твердую цену, по которой консигнатор должен реализовать товарно-материальные ценности третьим лицам. Консигнационное вознаграждение определяется в процентах к выручке или в твердой сумме.
При продаже товаров на условиях консигнации значительную часть составляют коммерческие расходы, которые распределяются между консигнантом и консигнатором согласно контракту (раздела «Базисные условия поставки»). При этом в международной практике применяют следующие варианты распределения коммерческих расходов:
— расходы производятся за счет консигнанта;
— расходы несет консигнатор, но в дальнейшем их возмещает консигнант сверх консигнационного вознаграждения;
— расходы несет консигнатор и они включаются в консигнационное вознаграждение;
— расходы распределяются в определенном соотношении, оговоренном в контракте, между консигнантом и консигнатором.
В соответствии со ст. 880 Гражданского кодекса Республики Беларусь расходы, связанные с экспортом товаров по договору комиссии, производятся за счет комитента (консигнанта). В соответствии с Международным стандартом бухгалтерской отчетности № 18 «Выручка» поставка товаров на консигнацию, т.е. отгрузка, производится в том случае, когда консигнатор берет на себя обязательство продать товары от имени консигнанта. Доход не признается до тех пор, пока товары не будут переданы третьей стороне, а право собственности не перейдут от продавца к покупателю. У консигнатора (комиссионера) налоговая база для расчета НДС и других налогов, уплачиваемых в бюджет, при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений, сборов и других аналогичных платежей по договорам комиссии, консигнации или другим аналогичным договорам.
При реализации товаров на условиях комиссии (консигнации) за рубеж следует руководствоваться не только действующим гражданским законодательством, но и иными правовыми актами. В соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 04.01.2000 г. № 7 «О совершенствовании порядка проведения и контроля внешнеторговых операций» субъекты предпринимательской деятельности должны обеспечить поступление валютной выручки при реализации товаров, продукции, выполнении работ, оказании услуг по договорам комиссии не позднее 180 дней с даты отгрузки товаров и других ценностей. Согласно пункту 25.3 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 г. № 72, при расчетах, осуществляемых между субъектами валютных операций — резидентами Республики Беларусь по договору комиссии, допускается использование иностранной валюты, ценных бумаг в иностранной валюте или платежных документов в иностранной валюте, если по условиям договора комиссионер осуществляет экспорт продукции (товаров, работ, услуг) за иностранную валюту.
Все перечисленные особенности договорных отношений оказывают влияние на методику и организацию бухгалтерского учета. Отражение на счетах бухгалтерского учета реализации товаров на экспорт на условиях комиссии (консигнации) также зависит от порядка расчетов между партнерами. Между ними возможны два варианта расчетов:
1) покупатели товаров рассчитываются с консигнатором, а он в свою очередь — с консигнантом;
2) покупатели производят оплату непосредственно консигнанту, а он выплачивает оговоренное вознаграждение консигнатору.
На практике чаще применяется первый вариант.
Так как консигнатор не становится владельцем товара, то поступивший по договору консигнации товар у него учитывается за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Аналитический учет товаров, принятых на комиссию, осуществляется по видам товаров и комитентам (консигнантам). Если продажа товара (продукции) производится минуя склад комиссионера (например, комиссионер (консигнатор) находит покупателя и товар отгружается этому покупателю непосредственно со склада комитента (консигнанта)), то забалансовый учет таких товаров у комиссионера (консигнатора) не ведется. Консигнант учитывает этот товар на счете 45 «Товары отгруженные», а вознаграждение консигнатору отражает в составе коммерческих расходов на счете 44 «Расходы на реализацию». Консигнатор учет расчетов с консигнантом ведет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
— 76-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках комиссионного договора»;
— 76-2 «Расчеты с комитентом (консигнантом) по отчету комиссионера (консигнатора);
— 76-3 «Расчеты с комитентом (консигнантом) по возмещаемым расходам»;
— 76-4 «Расчеты с комитентом (консигнантом) по комиссионному вознаграждению»;
— 76-5 «Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора».
При отгрузке товаров на консигнацию консигнант выписывает консигнатору предварительный счет (счет-проформу), в котором указываются количество, вес, цена и стоимость товара. Вместе со счетом-проформой передаются транспортно-сопроводительные и другие документы. Счет-проформа не является основанием для немедленного платежа, но его данные используются при окончательном расчете за товары, реализованные на условиях консигнации. Если выручка предварительно поступает на счет консигнатора, то он обязан перечислить ее консигнанту (за вычетом консигнационного вознаграждения).
У консигнанта (владельца товара) продажа товаров на экспорт па условиях консигнации отражается следующим образом:
1. В соответствии с контрактом отгружен товар консигнатору: дебет счета 45 «Товары отгруженные» и кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др. — на фактическую себестоимость отгруженной продукции, товаров.
2. Отражены коммерческие расходы, связанные с продажей товаров: дебет счета 44 «Расходы на реализацию» — на коммерческие расходы без НДС, дебет счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» — на сумму 11ДС, указанную в счете, кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму расходов с НДС.
3. При отгрузке комиссионного товара иностранному покупателю на основании полученного от консигнатора извещения о продаже товаров признается выручка в учете: дебет счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит счета 90 «Реализация» — на контрактную стоимость реализованной продукции, товаров.
4. Одновременно списывается на реализацию себестоимость реализованных товаров: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 45 «Товары отгруженные» — на фактическую себестоимость реализованных товаров.
5. Списываются на реализацию коммерческие расходы: дебет счета 90 «Реализация» и кредит счета 44 «Расходы на реализацию» — на сумму коммерческих расходов, относящихся к товарам, реализованным на условиях комиссии (консигнации).
6. Начисляется комиссионное вознаграждение консигнатору: дебет счета 44 «Расходы на реализацию» на сумму комиссионного вознаграждения консигнатору без НДС, дебет счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» — на сумму НДС по комиссионному вознаграждению, кредит счета 76 «Расчета с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму комиссионного вознаграждения консигнатору с учетом НДС.
Одновременно списывают комиссионное вознаграждение консигнатору на реализацию: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 44 «Расходы на реализацию».
7. Начисляются налоги, уплачиваемые из выручки от реализации: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 68 «Расчета по налогам и сборам» — на сумму начисленных налогов.
8. В конце месяца определяется и списывается финансовый результат от продажи товаров на условиях консигнации: дебет счета 90 «Реализация», субсчет 9 «Прибыль/убыток от реализации», кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — если получена прибыль; составляется обратная проводка, если получен убыток.
9. Поступили деньги от покупателя за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение консигнатору: дебет счета 52 «Валютные счета», кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму поступившей валютной выручки.
10. Оплачено комиссионное вознаграждение консигнатору: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» — на сумму
комиссионного вознаграждения.
При поступлении иностранной валюты необходимо обеспечить ее распределение в соответствии с действующим законодательством.
Если деньги сначала поступают на счет консигнатора и он, удержав свое вознаграждение, перечисляет причитающуюся консигнанту сумму, то у консигнанта в учете реализация товаров на условиях комиссии (консигнации) отражается следующим образом:
— на общую стоимость реализованных на условиях консигнации товаров: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 90 «Реализация» — на контрактную стоимость реализованных товаров с учетом комиссионного вознаграждения консигнатора;
— на сумму поступившей выручки от консигнатора: дебет счета 52 «Валютные счета», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму, причитающуюся консигнанту за вычетом комиссионного вознаграждения консигнатору;
— на сумму комиссионного вознаграждения, удержанного консигнатором: дебет счета 44 «Расходы на реализацию», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Остальные операции отражаются в учете по методике, рассмотренной выше.
Если покупатели рассчитываются с консигнатором, то у консигнатора (посредника) отражение операций по продаже товаров на счетах бухгалтерского учета будет следующим:
1. Поступили товары по договору комиссии (консигнации): дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — за балансом.
2. Начислены коммерческие расходы, возмещаемые консигнантом: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму расходов, связанных с продажей товаров, возмещаемых консигнантом.
3. Отражены в учете собственные затраты консигнатора: дебет счета 44 «Расходы на реализацию», кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. — на сумму собственных расходов консигнатора.
4. Отражена в учете передача права собственности на товар покупателю: кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — за балансом.
Одновременно отражается сумма комиссионного вознаграждения консигнатору: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 90 «Реализация»; на сумму, причитающуюся консигнанту: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
5. Списываются на реализацию собственные расходы консигнатора: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 44 «Расходы на реализацию».
6. Начисляются налоги, уплачиваемые из суммы комиссионного вознаграждения консигнатора: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
7. 7. В конце месяца определяется и списывается финансовый результат от оказания услуг по продаже товаров на условиях консигнации: дебет счета 90 «Реализация», субсчет 9 «Прибыль/убыток от реализации», кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму полученной прибыли.
Если расходы превысили доходы и получен убыток, то в учете он отражается обратной проводкой.
8. Поступили денежные средства за товары, реализованные на экспорт, на счет консигнатора: дебет счета 52 «Валютные счета», кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на общую контрактную стоимость реализованных товаров.
9. Перечислены деньги за реализованные товары, причитающиеся консигнанту: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 52 «Валютные счета» — на контрактную стоимость товаров за вычетом комиссионного вознаграждения и расходов по продаже консигнационного товара, возмещаемых за счет консигнанта.
Если покупатели перечисляют деньги за товар непосредственно консигнанту, а он рассчитывается с консигнатором, то отражение на счетах бухгалтерского учета операций по оказанию услуг по продаже товаров на условиях консигнации у консигнатора будет следующим:
1. Поступление товара на консигнационный склад: дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — за балансом.
2. Продажа товаров иностранному покупателю: кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — за балансом.
3. Начисляются расходы, связанные с продажей товара, возмещаемые консигнантом: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
4. Отражены в учете собственные расходы консигнатора, связанные с продажей товара: дебет счета 44 «Расходы на реализацию», кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
5. Поступили денежные средства от консигнанта консигнатору:
— за оказание услуг по продаже товаров: дебет счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», кредит счета 90 «Реализация» — на сумму комиссионного вознаграждения консигнатору;
— в качестве возмещения расходов, связанных с продажей товаров, оплаченных консигнатором согласно контракту: дебет счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
6. Списываются на реализацию расходы консигнатора, связанные с оказанием услуг по продаже товаров: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 44 «Расходы на реализацию».
7. Начисляются налоги, уплачиваемые из выручки от реализации: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
8. В конце месяца определяется и списывается финансовый результат от оказания услуг по продаже товаров на условиях комиссии (консигнации): дебет счета 90 «Реализация», субсчет 9 «Прибыль/убыток от реализации», кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму полученной прибыли.
При получении убытка (если расходы консигнатора превысили комиссионное вознаграждение) в учете делается обратная запись. Бухгалтерский учет экспортных операций отражен в табл. 6.1.
Таблица 6.1.