При составлении бухгалтерского баланса организации важное значение имеет оценка запасов материальных ресурсов. Как уже отмечалось, запасы отражаются в балансе по фактической (покупной) стоимости их приобретения.
Согласно Международным стандартам учета применяются три метода оценки запасов материальных ресурсов при списании их в производство: ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости.
Метод ФИФО (first-in-first-out) – оценка материальных ресурсов по их первоначальной стоимости. Применяется такое правило: "первая партия на приход – первая в расход". Это означает, что расход материальных ресурсов оценивается сначала по цене первой закупленной партии, затем – второй, третьей и так в порядке очередности до исчерпания общего количества расходуемого материала. Следствием применения этого метода является то, что запасы на конец периода оцениваются практически по их фактической себестоимости, а в себестоимости реализованной продукции учитываются цены наиболее ранних закупок. В связи с этим при оценке запасов по методу ФИФО в условиях роста цен чистая прибыль организации, полученная за отчетный период, оказывается завышенной.
Метод ЛИФО (last-in-first-out) – оценка материальных ресурсов по восстановительной стоимости, при этом используется следующее правило: "последняя партия на приход – первая в расход". Материальные ресурсы, выданные со склада, оцениваются по стоимости последнего приобретения, затем предыдущего и т.д. в порядке очередности. Оценка по методу ЛИФО ведет к увеличению затрат на материалы в себестоимости реализованной продукции и снижению расчетной величины прибыли.
Метод средней себестоимости,основанный на применении системы средневзвешенных цен, предусматривает проведение многочисленных расчетов установления средних для данного учетного периода цен по каждому наименованию материалов. Так как нередко в течение месяца поступает несколько партий материалов одного наименования, то каждая партия выданного материала оценивается по последней средневзвешенной цене. Поэтому расчет средневзвешенных цен материалов сопряжен с обработкой большого объема информации.
Средневзвешенную цену за единицу при выдаче материальных ценностей рассчитывают по формуле путем деления общей суммы стоимости запаса на его количество после каждой партии закупки:
| Средневзвешенная цена | = | Сумма стоимости остатка запаса | + | Сумма стоимости поступления партии заказа |
| Количество остатка запаса | + | Количество поступления в партии запаса |
Механизм оценки материальных ресурсов при списании их в производство по методам ФИФО, ЛИФО и средней себестоимости рассмотрим на примере данных таблицы 6.4.
Таблица 6.4 - Механизм оценки материальных ресурсов по методам
ФИФО и ЛИФО
| Показатель | Количество единиц | Цена за единицу, тыс. р. | Сумма, тыс. р. |
| Остаток на 1 сентября | 10,00 | 120,0 | |
| Поступило в I декаде | 10,00 | 250,0 | |
| Поступило во II декаде | 9,00 | 135,0 | |
| Поступило в III декаде | 8,00 | 240,0 | |
| Итого поступило за месяц | - | 625,0 |
Окончание таблицы 6.4
| Показатель | Количество единиц | Цена за единицу, тыс. р. | Сумма, тыс. р. |
| Расход за месяц | - | - | |
| В оценке по методу ФИФО | - | 569,0 | |
| В оценке по методу ЛИФО | - | 525,0 | |
| В оценке по методу средней себестоимости | 8,93 | 535,8 | |
| Остаток на 1 октября | - | - | - |
| В оценке по методу ФИФО | 8,00 | 176,0 | |
| В оценке по методу ЛИФО | 10,00 | 220,0 | |
| В оценке по методу средней себестоимости | 8,93 | 196,5 |
Последовательность расчетов по оценке величины расходуемых материальных ресурсов при использовании разных методов следующая:
1) по методу ФИФО. Как следует из таблицы, израсходовано 60 ед., из них: 37 ед. (12+25) были оценены по 10 тыс. р. на сумму 370 тыс. р.; остальные 23 ед. (60 ед. – 37 ед.) оценены так: 15 ед. по 9 тыс. р. – на сумму 135 тыс. р. и 8 ед. по 8 тыс. р. – на сумму 64 тыс. р. Таким образом, 60 ед. израсходованного за месяц материала оценивались на сумму 569 тыс. р. (370+135+64);
2) по методу ЛИФО. Вначале 30 ед. оценивают по 8 тыс. р.– на сумму 240 тыс. р. Остальные 30 ед. оценим так: 15 ед. по 9 тыс. р. – на сумму 135 тыс. р. и 15 ед. по 10 тыс. р. – на сумму 150 тыс. р. Общая стоимость израсходованного материала составляет 525 тыс. р. (240 тыс. р. + + 135 тыс. р. + 150 тыс. р.);
3) по методу средней себестоимости. Для того чтобы определить расход материальных ресурсов в производство и их остаток на конец отчетного периода по методу средней себестоимости, необходимо произвести дополнительный расчет, на основании которого мы рассчитаем среднюю себестоимость материалов, находящихся на складе организации. Для этого необходимо всю стоимость материальных ресурсов организации на определенный момент разделить на их количество в натуральных единицах измерения:
.
На основании расчета видно, что средняя себестоимость материальных ресурсов организации составляет 8,93 тыс. р. Теперь мы можем определить стоимость материальных ресурсов, израсходованных в производство: она составит 535,8 тыс. р. (8,93 тыс. р. × 60 ед.), а их остаток в организации на 1 октября – 196,5 тыс. р. (22 ед. × 8,93 тыс. р.).
Стоимость остатка материалов по методу ФИФО составляет 176 тыс. р., по методу ЛИФО – 220 тыс. р. и по методу средней себестоимости – 196,5 тыс. р.
Таким образом, стоимость израсходованных материальных ресурсов и стоимость остатка, исчисленные разными методами, значительно отличаются, что связано с последовательностью отнесения покупных цен на разные партии материала.
Применение методов оценки материальных ресурсов ФИФО и ЛИФО требует организации аналитического учета материальных ресурсов не только по видам материалов, но и по партиям поступления, если закупочные цены по ним меняются.
Однако расчеты можно производить и без партионного учета, если использовать балансовый прием оценки израсходованного материала:
Р = Н + П - К,
где Р – расход материала в отчетном периоде;
Н – остатки материалов на начало периода;
П – поступление материала;
К – остатки материалов на конец периода.
По методу ФИФО остаток определен в размере 176 тыс. р. (8 тыс.× 22), тогда расход материала определится так:
120 тыс. р. + 625 тыс. р. – 176 тыс. р. = 569 тыс. р.
Полученный результат в сумме 569 тыс. руб. соответствует сумме израсходованных материалов, подсчитанных прямым путем по методу ФИФО.
Если использовать метод ЛИФО, то остаток материалов 10 тыс. р. × 22 =
= 220 тыс. р.
Тогда расход материалов определится так: 120 тыс. р. + 625 тыс. р. –
– 220 тыс. р. = 525 тыс. р., что соответствует оценке израсходованного материала, полученной в результате прямого расчета по методу ЛИФО.
В зарубежной практике хозяйствования кроме вышеперечисленных используют такие системы оценок как цены замещения, нормативные затраты, трансфертные цены.
Цена замещения используется при принятии решений. Цену замещения рассчитывают исходя из информации поставщика или прессы, места расположения поставщика и других факторов, влияющих на величину затрат на материалы.
Нормативные затраты – это целевые затраты, планируемые в начале отчетного периода, показывающие, сколько должны стоить будущие закупки материалов при их эффективном использовании.
Система нормативных затрат, или стандартных цен, близка к системам оценки по методу ФИФО и средней себестоимости цен.
Для оценки материальных запасов можно использовать также трансфертные цены. По методике расчета трансфертные цены подразделяются на два типа: рыночные и затратные.
Если на материальные ресурсы существует рыночная цена, то предпочтение обычно отдается рыночной трансфертной цене, а не затратной. Однако в некоторых случаях не существует достоверной рыночной цены для установления трансфертной. Тогда используется затратная трансфертная цена, за которую принимается стандартная себестоимость.