отчетного периода
Вся сумма дооценки или ее часть не изменяет величину чистой прибыли (убытка) отчетного периода, а относится на увеличение добавочного капитала, если (абз. 5 п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007):
- объект переоценивается впервые и его текущая (восстановительная) стоимость выше первоначальной. При этом вся сумма дооценки увеличивает добавочный капитал;
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал. В этом случае также вся сумма дооценки отчетного года увеличивает добавочный капитал;
- объект был уценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы уценки на финансовые результаты в качестве прочих расходов, причем в отчетном году объект дооценивается на сумму, превышающую сумму уценки. В таком случае на добавочный капитал относится превышение суммы дооценки над суммой уценки.
Уценка объекта (в полной сумме или частично) не изменяет величину чистой прибыли (убытка) отчетного периода, а уменьшает добавочный капитал, если (абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 21 ПБУ 14/2007):
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки не превышает суммы предыдущей дооценки. При этом вся сумма уценки относится на уменьшение добавочного капитала;
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки больше суммы дооценки. В таком случае добавочный капитал уменьшается на сумму ранее произведенной дооценки.
Сумма обесценения объекта НМА или поискового актива не изменяет величину чистой прибыли (убытка) отчетного периода, а уменьшает добавочный капитал, если (п. п. 60, 61 IAS 36, п. 22 ПБУ 14/2007, п. 20 ПБУ 24/2011):
- объект ранее дооценивался с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма обесценения не превышает суммы этой дооценки. В этом случае вся сумма обесценения относится на уменьшение добавочного капитала;
- объект ранее дооценивался с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма обесценения больше суммы дооценки. В таком случае добавочный капитал уменьшается на сумму ранее произведенной дооценки.
При восстановлении суммы обесценения, признанного ранее при проверке на обесценение дооцененного объекта, восстанавливаемая сумма обесценения увеличивает добавочный капитал, если (п. п. 119, 120 IAS 36, п. 22 ПБУ 14/2007, п. 20 ПБУ 24/2011):
- восстанавливаемая сумма превышает сумму обесценения, ранее отнесенную на прочие расходы. В этом случае добавочный капитал увеличивается на сумму такого превышения;
- сумма обесценения объекта не превышает суммы его дооценки. В таком случае вся восстанавливаемая сумма обесценения относится на увеличение добавочного капитала.
3.2.19.2. Какие данные бухучета используются при заполнении
строки 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов,
не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода"
При заполнении данной строки используются обороты за отчетный период по счету 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетами 01, 02, 03, 04, 08 и 05 <*>. При этом учитываются как дебетовые, так и кредитовые обороты по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами. Если сумма кредитовых оборотов превышает сумму дебетовых оборотов, то в результате переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение НМА и поисковых активов добавочный капитал организации увеличивался. Разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами отражается по строке 2510.
Если же сумма дебетовых оборотов окажется больше, чем сумма кредитовых оборотов, то результатом переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение НМА и поисковых активов является уменьшение добавочного капитала, которое указывается по строке 2510 Отчета о финансовых результатах в круглых скобках.
┌─────────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐
│Строка 2510 "Результат от│ │Обороты по кредиту│ │Обороты по дебету │
│переоценки внеоборотных │ │счета 83 в │ │счета 83 в │
│активов, не включаемый в │ = │корреспонденции со│ - │корреспонденции со│
│чистую прибыль (убыток) │ │счетами 01, 02, │ │счетами 01, 02, │
│периода" Отчета о │ │03, 04, 08 и 05 │ │03, 04, 08 и 05 │
│финансовых результатах │ │<*> │ │<*> │
└─────────────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘
--------------------------------
<*> Включая обороты в связи с обесценением ранее дооцененных объектов НМА и поисковых активов и в связи с восстановлением ранее признанного убытка от обесценения дооцененных объектов НМА.
Иначе определить показатель строки 2510 можно как изменение величины кредитового сальдо по счету 83 (аналитический счет учета добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки внеоборотных активов) за отчетный период.
┌───────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌─────────────────────┐
│Строка 2510 │ │Кредитовое сальдо по │ │Кредитовое сальдо по │
│"Результат от │ │счету 83 │ │счету 83 │
│переоценки │ │(аналитический счет │ │(аналитический счет │
│внеоборотных │ │учета добавочного │ │учета добавочного │
│активов, не │ = │капитала, │ - │капитала, │
│включаемый в чистую│ │образовавшегося в │ │образовавшегося в │
│прибыль (убыток) │ │результате переоценки│ │результате переоценки│
│периода" Отчета о │ │внеоборотных активов)│ │внеоборотных активов)│
│финансовых │ │на конец отчетного │ │на начало отчетного │
│результатах │ │периода │ │периода │
└───────────────────┘ └─────────────────────┘ └─────────────────────┘
В общем случае показатель строки 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" за аналогичный отчетный период предыдущего года переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года.
3.2.19.3. Пример заполнения строки 2510
"Результат от переоценки внеоборотных активов,
не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода"
ПРИМЕР 6.19
Показатели по счету 83, аналитический счет учета добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки объектов ОС (переоценка объектов НМА организацией не производится, поисковые активы отсутствуют):
руб.
┌───────────────────────────────────────┬────────────────┬────────────────┐
│ Показатель │ На 31.12.2015 │ На 31.12.2014 │
│ │ (с учетом │ (с учетом │
│ │ проведенной │ проведенной │
│ │на конец 2015 г.│на конец 2014 г.│
│ │ переоценки ОС) │ переоценки ОС) │
├───────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │
├───────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────────┤
│Кредитовое сальдо по счету 83, │ 300 000 │ 180 000 │
│аналитический счет учета добавочного │ │ │
│капитала, образовавшегося в результате │ │ │
│переоценки ОС │ │ │
└───────────────────────────────────────┴────────────────┴────────────────┘
Фрагмент Отчета о финансовых результатах за 2014 г.
┌─────┬─────────────────────────────────────────┬────┬───────────┬─────────────┐
│Пояс-│ Наименование показателя │ Код│ За 2014 г.│ За 2013 г. │
│нения│ │ │ │ │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│ │Результат от переоценки внеоборотных │2510│ 80 │ - │
│ │активов, не включаемый в чистую прибыль │ │ │ │
│ │(убыток) периода │ │ │ │
└─────┴─────────────────────────────────────────┴────┴───────────┴─────────────┘
Решение
Увеличение добавочного капитала в результате переоценки имущества составляет:
за 2015 г. - 120 тыс. руб. (300 000 руб. - 180 000 руб.);
за 2014 г. - 80 тыс. руб.
Фрагмент Отчета о финансовых результатах в примере 6.19 будет выглядеть следующим образом.
┌─────┬─────────────────────────────────────────┬────┬───────────┬─────────────┐
│Пояс-│ Наименование показателя │ Код│ За 2015 г.│ За 2014 г. │
│нения│ │ │ │ │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│ │Результат от переоценки внеоборотных │2510│ 120 │ 80 │
│ │активов, не включаемый в чистую прибыль │ │ │ │
│ │(убыток) периода │ │ │ │
└─────┴─────────────────────────────────────────┴────┴───────────┴─────────────┘
ДОПОЛНИТЕЛЬНО по данному вопросу см.:
Корреспонденция счетов: Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности переоценка основных средств, которые ранее не переоценивались?..
Корреспонденция счетов: Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности переоценка основных средств, если на конец отчетного года их текущая (восстановительная) стоимость уменьшилась?..
Корреспонденция счетов: Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности переоценка основных средств, если на конец отчетного года их текущая (восстановительная) стоимость увеличилась?..
3.2.20. Строка 2520 "Результат от прочих операций,
не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода"
На настоящий момент российскими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не определено, какие именно результаты и от каких операций формируют показатель данной строки. Согласно Примечанию 6 к Отчету о финансовых результатах (Приложение N 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н) показатель строки 2520 наряду с показателями строк 2400 "Чистая прибыль (убыток)" и 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" участвует в формировании показателя строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода". Определение совокупного финансового результата периода также отсутствует в российских положениях по бухгалтерскому учету.
В такой ситуации с учетом нормы п. 7 ПБУ 1/2008 следует обратиться к Международным стандартам финансовой отчетности. В частности, в п. 7 IAS 1 "Представление финансовой отчетности" содержатся следующие определения:
прибыль или убыток - общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением компонентов прочего совокупного дохода;
прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода, которые не признаны в составе прибыли или убытка;
общий совокупный доход - изменение в капитале в течение периода в результате операций и других событий, не являющихся изменением в результате операций с собственниками в их качестве собственников. Общий совокупный доход включает все компоненты "прибыли или убытка" и "прочего совокупного дохода".
Очевидно, что сумма показателей строк 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" соответствует понятию "прочий совокупный доход" в терминах IAS 1. Следовательно, по строке 2520 отражается изменение величины капитала организации за отчетный период, за исключением:
- чистой прибыли (убытка) отчетного периода;
- изменения добавочного капитала в результате переоценки внеоборотных активов;
- увеличения или уменьшения уставного капитала (ст. ст. 28, 29 Закона N 208-ФЗ, ст. ст. 17, 20 Закона N 14-ФЗ);
- курсовой разницы, возникающей по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал предусмотрен в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006);
- эмиссионного дохода (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция по применению Плана счетов);
- распределения чистой прибыли между собственниками;
- иного изменения капитала организации в результате операций с собственниками в их качестве собственников.
С учетом перечисленных исключений изменение величины капитала возможно за счет увеличения/уменьшения показателей добавочного капитала (кроме сумм дооценки внеоборотных активов) и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), не связанного с наличием чистой прибыли (убытка) отчетного периода. Изменение капитала организации, удовлетворяющее вышеприведенным условиям, имеет место, например, при пересчете в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, с возникновением разницы, включаемой в добавочный капитал организации (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006, п. 7 IAS 1).
Внимание!
По строке 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" не должен отражаться результат исправления в бухгалтерском учете существенных ошибок прошлых лет. Это объясняется следующим. Исправление в отчетном периоде существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, приводит к изменению на одну и ту же сумму показателей Бухгалтерского баланса по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на отчетную дату и на 31 декабря года, предшествующего отчетному. Следовательно, данная операция не влияет на величину изменения нераспределенной прибыли за отчетный период и не изменяет совокупный финансовый результат отчетного периода.
3.2.21. Строка 2500
"Совокупный финансовый результат периода"
По данной строке указывается показатель, представляющий собой чистую прибыль (убыток) организации, скорректированную на результаты от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемые в чистую прибыль (убыток) отчетного периода.
┌──────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────────────────┐
│Строка 2500 │ │Строка 2400 │ │Строка 2510 "Результат │
│"Совокупный │ │"Чистая прибыль│ │от переоценки │
│финансовый │ = │(убыток)" │ + │внеоборотных активов, не│ +
│результат периода"│ │Отчета о │ - │включаемый в чистую │ -
│Отчета о │ │финансовых │ │прибыль (убыток) │
│финансовых │ │результатах │ │периода" Отчета о │
│результатах │ │ │ │финансовых результатах │
└──────────────────┘ └───────────────┘ └────────────────────────┘
┌───────────────────┐
│Строка 2520 │
│"Результат от │
│прочих операций, не│
+ │включаемый в чистую│
- │прибыль (убыток) │
│периода" Отчета о │
│финансовых │
│результатах │
└───────────────────┘
Если совокупным финансовым результатом является убыток, то он показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках.
В общем случае показатель строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода" за аналогичный отчетный период предыдущего года переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года.
3.2.21.1. Пример заполнения строки 2500
"Совокупный финансовый результат периода"
ПРИМЕР 6.20
Показатели Отчета о финансовых результатах за 2015 г.:
тыс. руб.
┌───────────────────────────────────────┬────────────────┬────────────────┐
│ Показатель │ Графа │ Графа │
│ │ "За 2015 г." │ "За 2014 г." │
├───────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │
├───────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────────┤
│1. Строка 2400 "Чистая прибыль │ 9 723 │ 14 780 │
│(убыток)" │ │ │
├───────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────────┤
│2. Строка 2510 "Результат от переоценки│ 120 │ 80 │
│внеоборотных активов, не включаемый в │ │ │
│чистую прибыль (убыток) периода" │ │ │
├───────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────────┤
│3. Строка 2520 "Результат от прочих │ - │ - │
│операций, не включаемый в чистую │ │ │
│прибыль (убыток) периода" │ │ │
└───────────────────────────────────────┴────────────────┴────────────────┘
Решение
Величина совокупного финансового результата за 2015 г. составляет 9843 тыс. руб. (9723 тыс. руб. + 120 тыс. руб.).
Величина совокупного финансового результата за 2014 г. составляет 14 860 тыс. руб. (14 780 тыс. руб. + 80 тыс. руб.).
Фрагмент Отчета о финансовых результатах в примере 6.20 будет выглядеть следующим образом.
┌─────┬─────────────────────────────────────────┬────┬───────────┬─────────────┐
│Пояс-│ Наименование показателя │ Код│ За 2015 г.│ За 2014 г. │
│нения│ │ │ │ │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │
├─────┼─────────────────────────────────────────┼────┼───────────┼─────────────┤
│ │Совокупный финансовый результат периода │2500│ 9 843 │ 14 860 │
└─────┴─────────────────────────────────────────┴────┴───────────┴─────────────┘
3.2.22. Строка 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию"
По данной строке справочно указывается информация о базовой прибыли (убытке) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций. Эта строка заполняется только акционерными обществами (п. 27 ПБУ 4/99, п. 2, пп. "а" п. 16 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н).
3.2.22.1. Как определить базовую прибыль (убыток) на акцию
Для определения показателя базовой прибыли (убытка) на акцию сначала необходимо определить:
- базовую прибыль (убыток) отчетного периода;
- средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.
3.2.22.1.1. Расчет базовой прибыли (убытка)
Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленных их владельцам за отчетный период (п. 4 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).
Величина прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации, отражена по строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)" Отчета о финансовых результатах.
Внимание!
При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.
3.2.22.1.2. Расчет средневзвешенного количества