Правила оценки товаров при их списании методами ФИФО и средней себестоимости установлены пунктами 18 и 19 ПБУ 5/01.
Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, уточняют ПБУ 5/01 в отношении применения методов оценки списанных материалов. Поскольку покупные товары являются материально-производственными запасами (п. 2 ПБУ 5/01), то положения Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, можно применять и к товарам.
Метод оценки товаров по средней себестоимости.
Среднюю себестоимость определяют для каждого реализованного товара как частное от деления общей стоимости вида товаров на их количество. Для расчета используется следующая формула:
| Средняя стоимость | = | Стоимость остатка товаров на начало отчетного периода | + | Стоимость товаров, поступивших в отчетном периоде | : | Количество товаров на начало отчетного периода | + | Количество товаров, поступивших в отчетном периоде |
Стоимость товаров, реализованных покупателю, определяется умножением их количества на среднюю себестоимость. Стоимость остатка на конец месяца определяется умножением количества товаров на остатке на среднюю себестоимость.
Оценка товаров методом ФИФО
Метод ФИФО основан на допущении, что товары реализуются в течение определенного периода в последовательности их приобретения. То есть товары, реализованные первыми, должны быть оценены по стоимости идентичных товаров, которые были приобретены первыми. При этом учитываются и те товары, которые числятся на балансе на начало этого периода. Если количество товаров в первой партии меньше количества реализованных, то списываются товары из второй партии и т.д.
На примере решения нижеприведенной задачи проведем расчет и анализ влияния применяемых методов списания на финансовые показатели деятельности предприятия.
Пример.
1. Рассчитать себестоимость отгруженных покупателям товаров, используя методы оценки: ФИФО, средняя себестоимость. Расчет себестоимости указанными методами произвести двумя вариантами: по окончании месяца и после каждой отгрузки товаров.
2. Составить бухгалтерские проводки по хозяйственным операциям за октябрь.
3. Определить валовую прибыль и стоимость остатка товаров на конец месяца по каждому варианту расчета себестоимости, полученные данные обобщить в аналитической таблице.
4. Сделать вывод о влиянии методов и вариантов расчета себестоимости товаров на валовую прибыль и стоимость остатка товаров на конец месяца.
Материал для выполнения задания
Таблица 55
Данные о наличии, поступлении и отгрузке товара
за октябрь 201 г.
| Дата | Показатели | Количество, ед. | Покупная цена без НДС, руб. | Продажная цена без НДС, руб. |
| Остаток товаров на 01.10.201_ г. | 9,97 | - | ||
| 06.10. | Поступление – партия № 1 | 10,00 | - | |
| 07.10 | Отгрузка – партия № 1 | - | 14,00 | |
| 13.10 | Поступление – партия № 2 | 11,00 | - | |
| 14.10 | Отгрузка – партия № 2 | - | 14-00 | |
| 19.10 | Поступление – партия № 3 | 13,00 | - | |
| 21.10 | Отгрузка – партия № 3 | - | 15,00 | |
| Итого товаров в октябре | ? | - | - | |
| Отгружено товаров в октябре | ? | - | - | |
| Остаток товаров на 01.11.201_г. | ? | - | - |
Таблица 56
Хозяйственные операции оптового склада за октябрь 201_ г.
| № п/п | Наименование документа и содержание операции | Сумма, руб. |
| 1. | Поступили и оприходованы товары по товарным накладным (партии 1,2,3): - стоимость товаров - НДС 18 % Итого к оплате: | |
| 2. | По товарным накладным отгружены товары покупателям (партии 1,2,3): - стоимость товаров - НДС 18 % Итого к оплате: | |
| 3. 3.1 3.2 | Налоговая декларация по НДС: Начислен НДС с продажи Предъявлен к вычету НДС |
Окончание таблицы 56
| № п/п | Наименование документа и содержание операции | Сумма, руб. |
| 4. | На основании справки бухгалтерии списана себестоимость проданных товаров: - партия № 1 - партия № 2 - партия № 3 |
Таблица 57
Данные о себестоимости, валовой прибыли и остатке товаров на конец месяца
| Методы и варианты расчета себестоимости | Себестоимость продаж | Валовая прибыль | Остаток товаров на конец месяца |
| Средняя цена при списании товаров в конце месяца | |||
| ФИФО при списании товаров в конце месяца | |||
| Средняя цена при списании товаров по партиям отгрузки | |||
| ФИФО при списании товаров по партиям отгрузки |
Решение задания темы 2.8.
Пояснения и расчеты к хозяйственным операциям:
1. Расчет к операции № 1
Таблица 58
Данные о поступлении товаров
| Операции | Количество, шт. | Покупная цена (без НДС), руб. | Стоимость товаров (без НДС), руб. |
| Поступило в октябре | |||
| Первая партия | 10,00 | 1 000,00 | |
| Вторая партия | 11,00 | 1 320,00 | |
| Третья партия | 13,00 | 1 950,00 | |
| Итого | - | 4 270,00 |
НДС: 4 270,00 * 18 / 100 = 768,60 руб.
Сумма к оплате: 4 270,00 + 768,60 = 5 038,60 руб.
2. Расчеты к операции № 2
Таблица 59
Данные о реализованных товарах
| Покупатель | Количество товаров, шт. | Цена товара (без НДС), руб. | Выручка (без НДС), руб. |
| № 1 | 14.00 | 1 120,00 | |
| № 2 | 14,00 | 1 960,00 | |
| № 3 | 13,00 | 1 350,00 | |
| Итого | – | 4 430,00 |
НДС: 4 430,00 * 18 / 100 = 797,40 руб.
Сумма к оплате: 4 430,00 + 797,40 = 5 227,40 руб.
3. Комментарии и расчеты к операции № 4
Методические указания предлагают два возможных варианта применения способа списания по средней себестоимости (п. 78). Первый - так называемый вариант взвешенной оценки, при котором определяется среднемесячная фактическая себестоимость. В расчете участвуют количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период).
Второй вариант - скользящая оценка - исчисляется фактическая себестоимость товара в момент его отпуска. В этот расчет включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
3.1.1. Средняя цена при списании товаров в конце месяца.
При использовании данного метода стоимость реализованного за месяц товара списывается единовременно в конце месяца.
Определим количество и стоимость поступившего товара (с учетом остатка на начало месяца) за месяц:
20 + 100 + 120 + 150 = 390 ед.
199,40 + 1 000,00 + 1 320,00 + 1 950,00 = 4 469,40 руб.
Рассчитаем среднюю стоимость товаров:
4 469,40 руб. / 390 ед.. = 11,46 руб./ед.
За октябрь было реализовано 310 ед. товара.
В конце месяца списывается стоимость реализованных товаров. 11,46 руб./ед.. × 310 ед. = 3 552,60 руб.
На конец месяца образовался остаток товаров на складе, состоящий из 80 штук (390 ед. – 310 ед.), стоимость которых составила 916,80 руб. (4 469,40 руб. – 3 552,60 руб.).
Валовая прибыль составила: 4 430,00 - 3 552,60= 877,40 руб.
3.1.2. Средняя цена при списании товаров по партиям отгрузки
При данном методе списания фактическая себестоимости товара определяется в момент его отгрузки покупателю, при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента отгрузки.
Первая партия отгружена 7 октября, следовательно, при использовании данного метода следует определить среднюю стоимость товара на эту дату.
Определим количество и стоимость поступившего товара (с учетом остатка на начало месяца) на 7 число:
20 + 100 = 120 ед.
199,40 + 1 000,00 = 1 199,40 руб.
Средняя стоимость 1 ед.: 1 199,40 руб. / 120 ед. = 10 руб.
7 октября отгружено 80 ед. товара, его стоимость составит:
80 ед. × 10 руб. = 800,00 руб.
Теперь следует определить количество, стоимость и среднюю стоимость 1 ед. товара, оставшегося на складе на 8 число:
120 – 80 = 40 ед.
1 199,40 - 800,00 = 399,40 руб.
399,40 руб. / 40 ед. = 9,99 руб.
Следующая партия товара отгружена покупателю 14 числа, но 13 числа на склад поступила еще одна партия товара в количестве 120 ед. на сумму 1320 руб. Следовательно, необходимо определить среднюю стоимость 1 ед. товара, сложившуюся на 14 число.
Определим количество и стоимость 1 ед. товара, поступившего с 8 по 14 число (с учетом остатка на 8 число):
40 + 120 = 160 ед.
399,40 + 1320,00 = 1 719,40 руб.
Средняя стоимость 1 ед. товара на момент отгрузки партии № 2 составит:
1 719,40 руб. / 160 ед. = 10,75 руб.
Стоимость товара отгруженного покупателю 14 числа, составит:
140 ед. × 10,75 руб. = 1 505,00 руб.
Теперь следует определить количество, стоимость и среднюю стоимость 1 ед. товара, оставшегося на складе на 15 число:
160 – 140 = 20 ед.
1 719,40 – 1 505,00 = 214,40 руб.
214,40 руб. / 20 ед. = 10,72 руб.
Партия товара № 3 отгружена покупателю 21 числа, но 19 числа на склад поступила еще одна партия товара в количестве 150 ед. на сумму 1 950 руб. Определим среднюю стоимость 1 ед. товара, сложившуюся на 21 число.
Определим количество и стоимость 1 ед. товара, поступившего с 15 до 21 число (с учетом остатка на 15 число):
20 + 150 = 170 ед.
214,40 + 1 950,00 = 2 164,40 руб.
Средняя стоимость 1 ед. товара на момент отгрузки 3 партии составит:
2 164,40 руб. / 170 ед. = 12,73 руб.
Стоимость товара отгруженного покупателю 21 числа, составит:
90 ед. × 12,73 руб. = 1 145,70 руб.
Теперь следует определить количество, стоимость и среднюю стоимость 1 ед. товара, оставшегося на складе на конец месяца:
Остаток товара на конец месяца: 170 – 90 = 80 ед.
Стоимость товара на конец месяца: 2 164,40- 1 145,70 = 1 018,70 руб.
Средняя стоимость 1 ед. товара на конец месяца (на начало следующего месяца):
1 018,70 руб. / 80 ед. = 12,73 руб.
По получившимся данным заполним таблицу 60.
Таблица 60
Расчет средней стоимости товара на каждую дату отгрузки
| Дата | Операции | Пока-затель | Поступ-ление | Списание | Сальдо | Средняя стоимость ед. |
| Остаток товаров на 01.10.2012 | Кол-во | 20,00 | ||||
| Сумма | 199,40 | 9,97 | ||||
| 06.10 | Поступление – партия № 1 | Кол-во | 100,00 | 120,00 | ||
| Сумма | 1 000,00 | 1 199,40 | 10,00 | |||
| 07.10 | Отгрузка – партия № 1 | Кол-во | 80,00 | 40,00 | ||
| Сумма | 800,00 | 399,40 | 9,99 | |||
| 13.10 | Поступление – партия № 2 | Кол-во | 120,00 | 160,00 | ||
| Сумма | 1 320,00 | 1 719,40 | 10,75 | |||
| 14.10 | Отгрузка – партия № 2 | Кол-во | 140,00 | 20,00 | ||
| Сумма | 1 505,00 | 214,40 | 10,72 | |||
| 19.10 | Поступление – партия № 3 | Кол-во | 150,00 | 170,00 | ||
| Сумма | 1 950,00 | 2 164,40 | 12,73 | |||
| 21.10 | Отгрузка – партия № 3 | Кол-во | 90,00 | 80,00 | ||
| Сумма | 1 145,70 | 1 018,70 | 12,73 | |||
| Итого за октябрь | Кол-во | 370,00 | 310,00 | 80,00 | ||
| Сумма | 4 270,00 | 3 450,70 | 1 018,70 | 12,73 |
Себестоимость товара за месяц составила: 3 450,70 руб.
Валовая прибыль составила: 4 430,00 - 3 450,70= 979,30 руб.
3.2.1. ФИФО при списании товаров в конце месяца
При применении метода ФИФО, стоимость реализованных товаров рассчитывается по стоимости товаров, приобретенных первыми.
В октябре всего было реализовано 310 ед. товаров в них вошли: остаток на начало месяца (20 ед.), первая партия (100 ед.), вторая партия (120 ед.), третья партия вошла не полностью.
Количество реализованного товара из третьей партии рассчитаем так. Общее количество реализованного товара уменьшим на остаток на начало месяца, первую и вторую партию: 310 ед. – 20 ед. – 100 ед. – 120 ед. = 70 ед.
В конце месяца списываем стоимость реализованных товаров.
Таблица 61
Оценка реализованных товаров способом ФИФО при их списании в конце месяца
| Операции | Количество, шт. | Покупная цена, руб. | Стоимость товаров, руб. |
| Реализовано в октябре: | |||
| по цене остатка на начало месяца | 9,97 | 199,40 | |
| по цене первой партии | 10,00 | 1 000,00 | |
| по цене второй партии | 11,00 | 1 320,00 | |
| по цене третьей партии | 13,00 | 910,00 | |
| Итого: | – | 3 429,40 |
На конец месяца образовался остаток товаров на складе, состоящий из остатка третьей партии 80 ед.(150 – 70) по цене приобретения 13 руб.
Общая стоимость остатка равна: 80 ед. * 13 руб. = 1 040,00 руб.
Валовая прибыль составила: 4 430-3 429,40= 1 000,60 руб.
Допускается стоимость списанных товаров по способу ФИФО определять упрощенно, расчетным путем. Для этого сначала устанавливается стоимость товаров, переходящая на следующий месяц (остаток товаров в руб.), а остальная сумма списывается в отчетном периоде.
Таблица 62
Упрощенный вариант оценки способом ФИФО
| Операции | Количество, шт. | Покупная цена, руб. | Стоимость товаров, руб. |
| Остаток товаров на 01.10.2012: | 9,97 | 199,40 | |
| Остаток товаров на 01.11.2012 | 1 040,00 | ||
| Поступили товары в октябре | 4 270,00 | ||
| Проданы товары в октябре | 3 429,40 |
Стоимость товаров, проданных в октябре 2012 года, определена расчетным путем: 199,40 + 4 270,00 – 1 040,00 = 3 429,40.
3.2.2. ФИФО при списании товаров по партиям отгрузки
При использовании данного варианта списания стоимость товара списывается в момент его реализации.
Таким образом: 7 октября списывается стоимость 1 партии – отгрузки реализованных товаров 80 ед. в нее вошли: остаток на начало месяца (20 ед.) и часть первой партии покупных товаров рассчитанных следующим образом: Общее количество реализованного товара этой партии уменьшаем на остаток на начало месяца: 80 – 20 = 60 ед.
Таблица 63
Оценка первой партии реализованных товаров способом ФИФО при их списании по партиям отгрузки (отгрузка первой партии - 7.10)
| Операции | Кол-во, ед. | Покупная цена, руб. | Стоимость товаров, руб. |
| Отгрузка – партия 1: | |||
| по цене остатка на начало месяца | 9,97 | 199,40 | |
| по цене первой партии | 10,00 | 600,00 | |
| Итого к списанию 7.10: | – | 799,40 |
На 14 октября на складе числится остаток 40 ед.(100 – 60) по цене приобретения 10 руб. и 120 ед. по цене 11 руб., поступивших 13.10.
Рассчитаем аналогичным образом сумму списания реализованных товаров по отгрузке – партии 2.
Таблица 64
Оценка второй партии реализованных товаров способом ФИФО при их списании по партиям отгрузки (отгрузка второй партии – 14.10)
| Операции | Количество, ед. | Покупная цена, руб. | Стоимость товаров, руб. |
| Отгрузка – партия 2: | |||
| по цене первой партии | 10,00 | 400,00 | |
| по цене второй партии | 11,00 | 1 100,00 | |
| Итого к списанию 14.10 | – | 1 500,00 |
На 21 октября на складе числится остаток 20 ед.(120 – 100) по цене приобретения 11 руб. и 150 ед. по цене 13 руб., поступивших 19.10.
Рассчитаем сумму списания реализованных товаров по отгрузке – партии № 3.
Таблица 65
Оценка третьей партии реализованных товаров способом ФИФО при их списании по партиям отгрузки (отгрузка третьей партии – 21.10)
| Операции | Количество, ед. | Покупная цена, руб. | Стоимость товаров, руб. |
| Отгрузка – партия 3: | |||
| по цене второй партии | 11,00 | 220,00 | |
| по цене третьей партии | 13,00 | 910,00 | |
| Итого к списанию 21.10 | – | 1 090,00 |
На конец месяца образовался остаток товаров на складе, состоящий из остатка третьей партии 80 ед.(150 – 70) по цене приобретения 13 руб.
Общая стоимость остатка равна: 80 ед. * 13 руб. = 1 040,00 руб.
Общая сумма списания составила: 3 429,40 руб. (799,40+1 500,00+1 090,00)
Валовая прибыль составила: 4 430,00 - 3 429,40= 1 000,60 руб.
Заполним таблицу 66 задания 2 по полученным расчетам.
Таблица 66
Хозяйственные операции оптового склада за октябрь 201_ г.
| № п/п | Наименование документа и содержание операции | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1. | Поступили и оприходованы товары по товарным накладным (партии 1,2,3): - стоимость товаров - НДС 18 % Итого к оплате: | 4 270,00 768,60 5 038,60 |
Окончание таблицы 66
| № п/п | Наименование документа и содержание операции | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 2. | По товарным накладным отгружены товары покупателям (партии 1,2,3): - стоимость товаров - НДС 18 % Итого к оплате: | 90.1.1 | 4 430,00 797,40 5 227,40 | |
| 3. 3.1 3.2 | Налоговая декларация по НДС: Начислен НДС с продажи Предъявлен к вычету НДС | 90.3 68.2 | 68.2 | 797,40 768,60 |
| 4. 4.1 4.2 4.3 4.4 | На основании справки бухгалтерии списана себестоимость проданных товаров: В т.ч. методами: Средняя цена при списании в конце месяца: ФИФО при списании в конце месяца: Средняя цена при списании по партиям отгрузки: В том числе - партия № 1 - партия № 2 - партия № 3 ФИФО при списании по партиям отгрузки: В том числе - партия № 1 - партия № 2 - партия № 3 | 90.2 | 3 552,60 3 429,40 3 450,70 800,00 1 505,00 1 145,70 3 429,40 799,40 1 500,00 1 090,00 |
Таблица 67
Данные о себестоимости, валовой прибыли и остатке товаров на конец месяца
| Методы и варианты расчета себестоимости | Себестоимость продаж, руб. | Валовая прибыль, руб. | Остаток товаров на конец месяца |
| Средняя цена при списании товаров в конце месяца | 3 552,60 | 877,40 | 80 ед. / 916,80 руб. |
| ФИФО при списании товаров в конце месяца | 3 429,40 | 1 000,60 | 80 ед. / 1 040,00 руб. |
| Средняя цена при списании товаров по партиям отгрузки | 3 450,70 | 979,30 | 80 ед. / 1 018,70 руб. |
| ФИФО при списании товаров по партиям отгрузки | 3 429,40 | 1 000,60 | 80 ед. / 1040,00 руб. |
На основе полученных результатов можно сделать следующие выводы:
1. При расчете себестоимости товаров методом ФИФО, не зависимо от варианта расчета, стоимость проданных товаров и их остаток на складе на конец месяца одинаков.
2. При расчете себестоимости товаров по средней себестоимости по партиям отгрузки валовая прибыль получилась больше, чем при списании товаров в конце месяца.
3. Применение метода ФИФО в этом примере приводит к увеличению валового дохода от продажи товара, это связано с тем, что товары оцениваются по наименьшей стоимости. Этот метод эффективен в условиях растущих цен.
4. Методы расчетов по партиям отгрузки могут оказаться очень трудоемкими, если в течение месяца будет частое поступление товаров.
5. Использование того или иного метода оценки товарных запасов приводит к различной оценке покупной стоимости реализованных товаров. Таким образом, выбор метода оценки товарных запасов оказывает существенное влияние на сумму валового дохода от реализации товаров, а следовательно, и прибыли от их продажи.