Эффективность использования активов хозяйствующего субъекта в большей степени зависит от эффективности использования материально-производственных запасов (МПЗ). Экономическая природа МПЗ раскрывается через понятие производственных факторов и понятие фиксации во времени. В экономической теории принято считать, что товар производится хозяйствующими субъектами путем комбинации производственных факторов, частью которых являются материалы. Именно они представляют собой материальные ценности, которые принимают участие в производственном процессе и входят напрямую в состав производимого продукта [3, 69 С].
Основная цель анализа материально-производственных запасов – повышение эффективности производства за счет рационального использования ресурсов.
Ключевыми задачами анализа материально-производственных запасов предприятия являются:
– анализ динамики и структуры материально-производственных запасов;
– анализ потребности предприятия материальными ресурсами;
– анализ эффективности использования материально-производственных запасов;
Анализ материально-производственных запасов основывается на обширной информационной базе, объединяющей данные о МПЗ, о факторах, так или иначе влияющих на них, а также по показателям, на которые МПЗ сами воздействуют в качестве факторов. Глубина анализа, достоверность и объективность аналитических выводов обеспечивается аналитической обработкой разнообразных источников информации. Действительно, невозможно принять оптимальное решение, основываясь на недостоверной или некорректных данных, даже если все аналитические процедуры были проведены верно.
Более того, информационных возможностей различных источников информации для внутрихозяйственного анализа должна учитываться при организации информационного взаимодействия и разработке регламента взаимоотношений между структурными подразделениями. Это позволит повысить эффективность управления и сократить время, необходимое для принятия решений. Хозяйствующему субъекту следует выбирать наиболее экономичные способы получения информации и тем самым оптимизировать затраты по управлению.
Итак, всего выделяют 10 основных групп источников информации для экономического анализа материально-производственных запасов.
К первой группе источников информации относят нормативные источники. Для раскрытия состава данной группы можно обратиться к правовой базе анализа МПЗ.
Таблица 1
Обобщение правовой базы в ходе анализа и учета МПЗ [8, 389 С.]
| Нормативный документ | Используемые разделы для получения данных | Содержание требования нормативного документа |
| Гражданский Кодекс РФ | Право собственности на имущество (ст. 209), приобретение и прекращение права собственности (ст. 218, ст. 235), право собственности у приобретателя вещи по договору. | Определяет понятие имущества, частью которого являются материальные ценности, правила выполнения и оформления договоров гражданско-правового характера, основания обретения и перехода права собственности на имущество |
Продолжение таблицы 1
| ФЗ «Об отходах производства и потребления» | Производственный контроль за отходами (ст. 26) | Устанавливает обязанность хозяйствующих субъектов вести контроль в области обращения с отходами |
| Налоговый Кодекс РФ | Материальные расходы (ст. 254) | Понятие материальных расходов для нужд обложения налогом на прибыль |
| ФЗ «О бухгалтерском учете» | Учет, инвентаризация, сотчетность | Основные требования к бухгалтерскому учету и анализу МПЗ |
| Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности | Сырье, материалы, готовая продукция и товары (ст. 58-62) | Требования оценки МПЗ по фактической себестоимости |
| ПБУ 5/01 и методические указания по учету МПЗ | Способы оценки МПЗ при поступлении Излишки, выявленные при инвентаризации и не отфактурованные поставки | Способы оценки МПЗ при поступлении в виде вклада в уставный капитал, путем дарения, мены и изготовления в самой организации Оцениваются по рыночным ценам |
| ПБУ 10/99 | Расходы по обычным видам деятельности | Место расходов МПЗ в расходах по обычным видам деятельности с позиции бухгалтерского учета |
Наконец, важно учесть динамику развития хозяйствующего субъекта. Типовые формы первичных документов и регистров были рекомендованы в начале 1990-х, и претерпели с тех пор лишь незначительные изменения. С одной стороны, это имеет положительное значение, поскольку частые изменения приводят к росту неопределенности и дополнительным затратам. С другой стороны, с каждым годом возрастает риск, что действующая информационная система, оставаясь адекватной законодательству, уже не будет в состоянии удовлетворять потребности руководства.
Оценивая результаты обобщения нормативной базы учета и анализа МПЗ, можно сделать вывод о том, что в целом имеющаяся нормативная база несколько отстает от требований современной рыночной экономики. Подробнее следует остановиться на внутренних противоречиях ПБУ 10/99 Статьи 7 Положения к расходам по обычным видам деятельности относят расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов. В тоже время статье 9 показано, что для целей формирования организации финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ который формируется на базе расходов по обычным видам деятельности.
Таким образом, остается объем МПЗ, которые приобретены, т.е. подлежат включению в расходы в соответствии со статьей 7, но не были израсходованы на производство продукции, которая продана, и следовательно, не будут участвовать в определении финансового результата. Порядок же учета таких расходов не описан как в ПБУ 10/99, так как других нормативных актах.
Итак, после рассмотрения нормативных источников и соответствующей ей нормативной базы переходим к рассмотрению внутрифирменной (корпоративной) организационной-распорядительной документации. Здесь можно выделить следующие документы: учетную политику, рабочий план счетов, положения по управленческому учету и комплексному анализу, организационная структура фирмы, список филиалов и дочерних организаций. Из этих документов мы можем извлечь такие данные для целей анализа материально-производственных запасов, как учетные цены, механизм учета транспортно-заготовительных расходов, методы оценки МПЗ при отпуске в производство (реализацию), система аналитических счетов с соответствующей иерархией и структурой.
Первичные и сводные документы по учету МПЗ. Здесь выделяют оборотные ведомости по счетам аналитического учета МПЗ, лимитно-заборные карты, накладные, отчеты участков и складов, карточки количественного и суммового учета, обобщающие отчетные калькуляции, Главная книга сч.10, 15, 16, 23 журналы-ордера по счету 10,15,16,23 оборотно-сальдовые ведомости (ОСВ) по счетам 10,15,16,23, счета-фактуры, товарно - транспортные накладные, путевые листы, акты на брак, на замену материалов. Данная группа источников по праву считается основным поставщиком, так как "в общей совокупности экономической информации около 2/3 ее объема составляют данные бухгалтерского учета". Данные используются на всех этапах анализа МПЗ [8, 386 С].
Еще одна группа источников - бухгалтерская, налоговая, статистическая и экологическая отчетность. Среди этой группы источников информации выделяют следующие: форму № 1 "Бухгалтерский баланс" строки 210-211; форму № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" (расходы по обычным видам деятельности, Пояснительную записку к бухгалтерской отчетности, отчетность в области обращения с отходами, декларация по налогу на прибыль.
Данные пригодны для нужд внешнего и предварительного анализа МПЗ, где определяются наиболее общие моменты и тенденции, касающиеся влияния МПЗ на хозяйственную деятельность.
К технической и технологической документации относятся Договоры с поставщиками и перевозчиками (в том числе с нерезидентами), результаты контроля качества сырья, сертификация качества международного или государственного образца, данные о совместимости производственного оборудования с сырьем, сведения о наличии условий для хранения и транспортировки сырья, технологические характеристики вновь устанавливаемого оборудования, система норм расхода и хранения материальных ресурсов, паспорта оборудования, карты раскроя, рецептуры, заключения лабораторий и отдела контроля качества. Эта группа источников предоставляет данные, необходимые на всех этапах анализа МПЗ, но особенно велико ее значение для анализа их использования, где связь с технологическим процессом наиболее тесна; также эта группа источников предоставляет данные о качестве МПЗ и его влиянии на готовую продукцию и конечный результат хозяйственной деятельности.
К прогнозно-финансовой документации относят бизнес-планы, ТЭО (технико-экономическое обоснование), бюджеты, отчетность по IPO, котировки цен на сырье и данные перспективных анализов рынка, планы мероприятий по снижению метериалоемкости, планы освоения новых видов продукции. Информация данной группы наиболее ценна для анализа потребности в МПЗ и эффективности процесса снабжения [5, 268 С].
Контрольно-измерительная документация включает в себя Аудиторские заключения, акты ревизий, акты инвентаризаций, акты налоговых проверок, показания контрольно-измерительных приборов, протоколы служебных расследований, инвентаризационные ведомости. Источники этой группы фиксируют отклонения и недостатки в хозяйственной деятельности и учетной системе уже постфактум. Поэтому данные из этих источников служат для анализа использования МПЗ, эффективности этого процесса и комплексной оценки роли МПЗ в хоз. деятельности.
Следующую группу источников можно выделить как маркетинговую и логическую информацию. К этой категории относят Планы маркетинговых мероприятий, позиционирование продукции организации, желаемый образ компании в глазах общественности, сведения о надежности поставщиков, качественные показатели работы склада, среднее время выполнения заказа, жалобы и претензии потребителей, политика в отношении уровня остатков МПЗ, договоры с поставщиками и перевозчиками, планы по освоению новых рынков сбыта. Поскольку организация в современных условиях не может быть нерыночно ориентированной, маркетинговые и логистические данные используются на всех этапах анализа МПЗ, особенную роль они играют в анализе поступления МПЗ.
Еще одну группу источников информации представляет методическая информация и программное обеспечение. Сюда входят Регистры и формы управленческой отчетности, указания по их ведению/заполнению, методики анализа МПЗ и способы презентации его результатов, в том числе реализованные в виде программных продуктов. Применяемы в компании методики во многом определяют результаты анализа МПЗ и их полезность для заинтересованных пользователей. Поскольку номенклатура МПЗ широка и каждой единице присущ целый набор свойств, анализ становитс возможным только с использованием программного обеспечения. Знания о возможностях и ограничениях программ и методик необходимо учитывать на всех этапах анализа МПЗ.
К прочей информации могут относиться Интернет-ресурсы, информационные агентства, данные из консалдинговых компаний, инсайдерская информация и т.д. В зависимости от своего содержания может применяться на любом этапе анализа МПЗ, уточняя и дополняя данные других групп источников [6, 284 С].
Основным выводом из приведенной группировки источников является понимание неоднородности информационной базы анализа МПЗ, что выдвигает серьезные требования к организации аналитической работы хозяйствующего субъекта и подчеркивает важность системного подхода к решению его задач.
Однако само по себе получение информации об МПЗ не является самоцелью и должно быть четно соотнесено с задачами, выполняемыми анализом этого вида активов. Обобщение такого распределения представлено ниже.
Для оценки состава, структуры и динамики материально-производственных запасов используются следующие источники информации: оборотные ведомости по счетам аналитического учета МПЗ, лимитно-заборные карты, накладные, отчеты участков и складов, карточки количественного и суммового учета, обобщающие отчетные калькуляции, форма №1 «Бухгалтерский баланс», форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» (расходы по обычным видам деятельности), Главная книга сч.10, 15, 16, 23 журналы-ордера по счету 10,15,16,23 оборотно-сальдовые ведомости (ОСВ) по счетам 10,15,16,23, инвентаризационные описи, отчеты материально-ответственных лиц, нормативное хозяйство при использовании нормативного метода учета затрат, карты раскроя, рецептуры, нормативы материалоотдачи, цены с товарных бирж, ценовые каталоги фирм производителей, информация органов гос-венной статистики, маркетинговые исследования рынков поставщиков, заключения профессиональных оценщиков, данные СМИ, Интернет-ресурсов, инсайдерская информация [2, 427 С].
Экономический анализ потребности или обеспеченности материально-производственными запасами использует следующие документы: оборотные ведомости по счетам аналитического учета МПЗ, лимитно-заборные карты, накладные, отчеты участков и складов, карточки количественного и суммового учета, обобщающие отчетные калькуляции, планы проведения технологических мероприятий, направленных на снижение материалоемкости и экономию МПЗ, технологические характеристики вновь устанавливаемого оборудования, планы реализации готовой продукции, планы отдела материально-технического снабжения, отчеты о выполнении плана ОМТС, система норм расходов материально-технических ресурсов, планы по техническому прогрессу, паспорта оборудования, сертификаты качества сырья, публикации в СМИ и Интернете о конъюктуре на рынке сырья, нормативные сборники профессиональных организаций, отчеты консультантов, отчеты маркетологов, специалистов по продажам, экспертные оценки.
Наконец, оценить эффективность использования МПЗ можно с помощью оборотных ведомостей по счетам аналитического учета МПЗ, лимитно-заборных карт, накладных, отчетов участков и складов, карточек количественного и суммового учета, обобщающих отчетных калькуляций, актов на брак, на замену материалов, отчетов и плановым калькуляциям по продуктам и по центрам ответственности, систем норм расходов материальных ресурсов, плана технического развития производства, производственной программы, рецептуры, карты расходов, отчета об использовании производственных мощностей, данные СМИ и Интернета о переводов опыте экономии материальных ресурсов.
Приведенные выше данные показывают всю трудоемкость анализа материально-производственных запасов, разнородность источников информации из которых необходимо всегда учитывать. При выполнении анализа необходимо учитывать различие указанных источников по качеству. В таблице 2 приведена оценка качества информации, задействованной в ходе анализа МПЗ.
Таблица 2
Оценка качества информации, используемой в анализе МПЗ [8, 495 С.]
| Источник информации | Достоверность | Полнота | Соответствие задачам анализа | Сложность интепретации |
| Первичные документы б/у | Высокая, исключения составляют случаи подделки | Минимальная, предоставляют информацию только об отдельных транзакциях | В исключительных случаях, когда отсутствует доверие к сводным документам | Максимальная, необходимо представление картины в целом |
Продолжение таблицы 2
| Сводные документы | Высокая, исключая бухгалтерские ошибки | Оптимальнаяразные сводные документы для аналитических процедур | Максимальная, обеспечивает экономию трудозатрат и достаточность данных | Низкая, сами по себе сводные документы могут помочь сделать аналитическое заключение |
| Бухгалтерская, налоговая, экологическая отчетность | Средняя, нередки случаи подделки отдельных статей | Низкая, данные об МПЗ в такой отчетности представлены скупо | Может использоваться на всех этапах для общих выводов | Высокая, так как об МПЗ в отчетности этого типа мало |
| Техническая и технологическая информация | Высокая, как правило, подтвержденная измерениями и показаниями приборов | В зависимости от характера операций | Высокое, особенно при анализе использования МПЗ | Высокая, требует поддержки технических специалистов |
| Маркетинговая информация | Низкая, потребительские предпочтения невозможно точно измерить | Как правило, низкая | Особенно важна при анализе поступления МПЗ | В зависимости от полноты |
| Прогнозно-финансовая документация | Низкая | Зависит от планирования в организацию | Особенно важна при анализе поступления МПЗ | В зависимости от полноты |
Продолжение таблицы 2
| Контрольно-измерительная документация | Максимальная | Средняя, подробно отражаются отдельные аспекты, рассмотренные проверкой | Может применяться на любом этапе анализе МПЗ в зависимости от результатов проверки | Низкие, как правило информация из этого источника приходит в виде заключений с готовыми выводами |
| Прочая информация | Различная | Различная | Различная | Различная |
Приведенное обобщение позволяет сделать вывод о том, что абсолютное большинство источников предоставляю сложную для анализа информацию. При этом ее достоверность, полнота и соответствие задачам анализа МПЗ тоже весьма различны. Следует отметить, что анализ МПЗ в отечественной науке не рассматривается как система и ни один имеющийся источник не создавался с целью удовлетворить его информационные потребности
Итоговое обобщение информация о МПЗ получила в бухгалтерской отчетности (таблица 3).
Таблица 3
Раскрытие информации о материально-производственных запасах в финансовой отчетности организации
| Форма отчетности (с пояснительными записками | Наименования раздела | Характеристика отчетных показателей |
| Бухгалтерский баланс | «Запасы»; «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»; | МПЗ отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их |
Продолжение таблицы 3
| «Животные на откорме и выращивании»; «Готовая продукция и товары для перепродажи»; «Товары отгруженные»; «Расходы будущих периодов»; «Прочие затраты и запасы» | классификацией, исходя из способа их использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, либо для управленческих нужд организации, за вычетом резерва под обесценение МПЗ | |
| Приложение к бухгалтерскому балансу | «Расходы по обычным видам деятельности»; «Материальные затраты» | Здесь отражается влияние МПЗ на себестоимость проданной в отчетном году продукции |
| Пояснительная записка | Учет МПЗ | Раскрывается информация о способах оценки МПЗ по их группам, о последствиях изменений способов оценки МПЗ, о стоимости МПЗ, переданных в залог, о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей. |
Однако, у данного раскрытия есть существенный минус: закрепленные законодательно требования к раскрытию информации об МПЗ в отчетности не позволяют полностью удовлетворить запросы пользователей. В частности, выпадает такой важный показатель, как использование МПЗ в отчетный период, т.е. невозможно определить, в какой период были израсходованы те МПЗ, стоимость которых попадают в строку «Материальные затраты». Кроме того, в отчетности совсем не раскрывается непроизводительное выбытие МПЗ, что также является важной характеристикой бизнеса.
Итак, результативность анализа материально-производственных запасов предприятия во многом зависит от организации и совершенства его информационной базы. Основными источниками информации являются отчетный бухгалтерский баланс, приложение к балансу и другие формы отчетности, данные первичного и аналитического бухгалтерского учета, которые расшифровывают и детализируют отдельные статьи баланса. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о материальных ресурсах организации с целью выявления эффективности их использования и снабжения