Налогообложение продажи (приобретения) товаров со скидками

При определении цены продажи (приобретения) товаров со скидкой для целей налогообложения следует руководствоваться положениями ст. 40 Налогового кодекса РФ. Общее правило относительно порядка определения цен товаров для целей налогообложения устанавливается п. 1 ст. 40 НК РФ, согласно которому, если иное не предусмотрено данной статьей, то "для целей налогообложения принимается цена товаров...указанная сторонами сделки". При этом устанавливается, что "пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".

Таким образом, основным критерием признания цены продажи товара для целей налогообложения является соответствие этой цены рыночной.
Помимо общей нормы следует обратить внимание и на специальное предписание Налогового кодекса РФ относительно случаев, когда "налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам". Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ такое право у налоговых органов, в частности, появляется при отклонении цены сделки" более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам... в пределах непродолжительного периода времени".

Очевидно, что факты предоставления скидок довольно часто подпадают под данный критерий.

При этом п. 3 ст. 40 НК РФ устанавливается, что в указанном случае, "когда цены товаров...примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров... налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары". Итак, основной критерий – это соответствие применяемой цены цене рыночной.

Примечание. Каковы же правила определения рыночных цен на товары для целей налогообложения? Они также устанавливаются ст. 40 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ "рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях".

Согласно п. 5 ст. 40 НК РФ "рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации". Как устанавливается п. п. 6 и 7 ст. 40 НК РФ, "идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки", "однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов...".

На практике определить рыночную цену товара бывает крайне затруднительно, а еще сложнее доказать впоследствии объективность и правильность своих оценок.

Не вызывает затруднения определение рыночной цены, например, акций, свободно обращающихся на рынке ценных бумаг. Однако значительно сложнее определить, например, рыночную цену клубники, пролежавшей в торговом зале три дня и хранившейся при этом в холодильном оборудовании определенной марки. Многие товары обладают индивидуальными характеристиками своих качеств, с одной стороны, и индивидуальными условиями их продажи – с другой. Так, например, один и тот же товар может продаваться производителем, дилерами, оптовиками, розничной сетью и продаваться при этом разными партиями и т.д. В этих условиях доказать несоответствие цены продажи товара рыночным ценам крайне сложно.

Более того, следует принимать во внимание, что согласно ст. 40 НК РФ бремя доказывания факта несоответствия цены товара рыночной лежит на налоговых органах.

Случаи предоставления скидок с обычной цены товара отдельно указываются ст. 40 НК РФ при установлении правил исчисления рыночных цен. В соответствии с п.3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены товара "учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами...скидки". При этом устанавливается, что "в частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей".

При формулировке данной нормы в Налоговом кодексе РФ используется оборот "в частности учитываются", из чего можно сделать вывод о том, что приведенный перечень видов скидок не является закрытым.
Иными словами, при предоставлении (получении) скидки цена продажи (приобретения) товаров для целей налогообложения исчисляется с учетом скидки, если налоговыми органами не будет доказано несоответствие цены со скидкой уровню рыночных цен на данные товары. Доказать такое несоответствие крайне сложно.

Специальные нормы об определении налогооблагаемых баз в случае купли-продажи товаров со скидками содержит гл. 25 НК РФ.

В пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ отмечено, что в состав внереализационных расходов включаются "расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора". Таким образом, обязательным условием признания скидок внереализационными расходами является наличие договора с покупателем, где определены размеры скидок и порядок их предоставления.
У продавца для целей бухгалтерского и налогового учета скидки классифицируются по-разному: в бухгалтерском учете они уменьшают доходы от продажи товаров, а для целей налогообложения являются внереализационными. Однако при этом сумма прибыли будет одинаковой.

Согласно п. 1ст. 268 НК РФ при налогообложении прибыли организации имеют право уменьшать доходы от реализации товаров на стоимость их приобретения. Поскольку последняя определяется с учетом получаемых скидок, то можно сделать вывод, что эти скидки учитываются при расчете налоговой базы по прибыли.

№ 7. Учет продажи (покупки) товаров с использованием платежных карт

В последнее время все более широкое применение в нашей повседневной жизни приобретают пластиковые платежные карты, с помощью которых можно произвести расчеты без применения наличных денежных средств. Такая форма расчетов достаточно удобна и практична.

Пластиковая платежная карточка – это своеобразное удостоверение, позволяющее оценить платежеспособность ее владельца. Если есть счет в банке, то незачем снимать с него наличность, чтобы сделать покупку, достаточно вместо денег предъявить продавцу карточку и, после несложной процедуры, требуемая сумма считается списанной с текущего счета.

В настоящее время в России действует много различных пластиковых карт, как международных, так и российских платежных систем. Широкое внедрение системы безналичных платежей с помощью пластиковых карт позволяет соблюдать интерес всех участников процесса расчетов: коммерческих банков, организаций торговли и обслуживания, физических лиц. И хотя, пока далеко не все торговые организации могут осуществлять продажи с помощью таких форм расчетов (сегодня они применяются в основном в супермаркетах и элитных магазинах), тем не менее «пластик» уже прочно вошел в повседневную жизнь.

Нормативным документом, регулирующим обращение банковских карт, является Положение о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденное Центральным банком Российской Федерации 9 апреля 1998 года №23-П.

Эмитенты кредитных и иных платежных карт (компании и банки) заключают с торговыми организациями договор о продаже товаров владельцам кредитных и иных платежных карт. В договоре указываются порядок авторизации карт и обеспечения магазина необходимыми техническими средствами, условия расчетов за товары, в том числе проценты банка.

Авторизация карт, предъявленных в оплату товаров, заключается в проверке продавцом наличия достаточного объема денежных средств на счете покупателя.

Продажа товаров оформляется выпиской товарных чеков (слипов), которые прокатываются на специальных устройствах. В слипе указываются: имя держателя карты, номер карты, дата совершения покупки, израсходованная сумма, тип платежной системы (VISA, Mastercard и др.), адрес магазина и тому подобное

Слип заполняется в трех экземплярах под копирку: первый экземпляр вручается покупателю, второй сдается инкассатору, третий передается в бухгалтерию торговой организации при кассовом отчете. Покупатель расписывается в слипе, подлинность его подписи проверяется работником магазина путем сравнения с подписью на кредитной карте.

Сроки инкассации слипов устанавливаются в зависимости от их количества и общей суммы. Перед приездом инкассатора составляется реестр слипов с указанием их числа и суммы. Реестр заполняется в двух экземплярах: первый передается со слипом инкассатору, второй – с распиской инкассатора – остается в торговой организации. Реестры со слипами сдаются в банк, который зачисляет на расчетный счет торговой организации, причитающиеся ей за проданные товары денежные средства. В документах на зачисление денег указываются даты реестров слипов и суммы денежных средств.

В бухгалтерском учете торговой организации выручка от продажи товаров, в том числе с использованием банковских карт, является в соответствии с ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» доходом от обычных видов деятельности. Выручка от продажи товаров с использованием платежных карт принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности, так как на момент продажи товара денежные средства в кассу магазина (расчетный счет) не поступают. Исходя из этого выручка от продажи товаров с использованием платежных карт, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» списывается себестоимость реализованного товара.

Согласно условиям договора с банком, за обслуживание расчетов с применением платежных карт, банк берет с торговой организации определенную плату. Данная сумма в соответствии с пунктом 1 Положения о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденного Центральным банком Российской Федерации 9 апреля 1998 года №23-П называется торговой уступкой. Сумма торговой уступки в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» является прочими расходами организации торговли. Как правило, обслуживающий банк зачисляет на расчетный счет торговой организации сумму выручки от продажи товаров с использованием платежных карт за минусом торговой уступки.

Для отражения сумм, оплаченных платежными картами, торговая организация использует счет 57 «Переводы в пути». В момент передачи реестра слипов в банк в учете торговой организации составляется бухгалтерская запись: Дт 57 «Переводы в пути» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При зачислении денежных средств на расчетный счет торговой организации: Дт 51 Кт 57.

Суммы удержанной банком торговой уступки отражаются: Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт 57 «Переводы в пути». Затем сумма торговой уступки отражается в составе прочих расходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример 1. Магазин «М.Видео» реализует населению бытовую технику, причем в данном магазине покупатели имеют возможность приобрести товары, как за наличные деньги, так и с использованием платежных карт. Магазин «М.Видео» находится на традиционной системе налогообложения, является плательщиком НДС, в целях налогообложения момент возникновения налоговой базы по НДС «по оплате». Товары учитываются по продажным ценам (чтобы не загромождать пример, списание стоимости реализованных товаров рассматривать не будем).

Предположим, что 29 марта выручка магазина составила:

· за товары, оплаченные денежными средствами – 120 000 рублей, в том числе НДС – 18 305 рублей;

· за товары, оплаченные платежными картами – 159 000 рублей, в том числе НДС – 24 254 рубля.

В соответствии с договором банк берет с торговой организации торговую уступку в размере 2% от выручки товаров, оплаченных посредством платежных карт. Наличная выручка и документы по платежным картам ежедневно сдаются в банк через инкассаторов.

Предположим, что наличная выручка зачислена на расчетный счет магазина 30 марта, а выручка за товары, оплаченные платежными картами – 31 марта.

Рабочим Планом счетов предусмотрено использование следующих субсчетов к счету 57 «Переводы в пути»: субсчет 57-1 «Наличная выручка»; субсчет 57-2 «Документы, по расчетам с использованием платежных карт».

Таблица 1. – Бухгалтерские записи по учету реализации товара с использованием платежных карт

В налоговом учете суммы торговой уступки, уплачиваемой банку, признаются торговой организацией расходами, связанными с производством и реализацией в соответствии с пунктом 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Любая покупка, осуществленная в розничной организации торговли, фиксируется при помощи контрольно-кассовой техники. Такое требование установлено Федеральным законом от 22 мая 2003 года №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». Следовательно, независимо от того, получил ли продавец от покупателя наличные деньги или последний, рассчитался пластиковой картой, сумма покупки будет зафиксирована на ККТ.

При этом суммы наличных денежных средств, сданных кассиром-операционистом в конце дня, не будут совпадать с показаниями суммирующего счетчика ККТ. Эти суммы будут расходиться на сумму выручки от продажи товаров с использованием пластиковых карт, ведь при использовании такого вида расчетов торговая организация не получает наличные деньги.

Для учета операций по приходу и расходу наличных денег по каждой контрольно-кассовой технике в торговой организации применяется унифицированная форма первичной учетной документации «Журнал кассира - операциониста» (форма КМ-4).

Данный журнал также является контрольно-регистрационным документом показаний счетчиков.

Сумма выручки, полученной за товары, расчеты за которые произведены с использованием платежных карт, может быть указана в графе 13 «сдано/оплачено по документам». Заполняя кассовую книгу, бухгалтер на эту сумму не выписывает приходный кассовый ордер, поскольку в этом случае организация не получает наличные деньги.

№ 8. Раздельный учет продажи товаров для целей обложения НДС

Порядок исчисления НДС зависит от видов деятельности, осуществляемых плательщиком. Реализуемые товары (работы, услуги) могут облагаться по ставке 0, 10, 18% или не облагаться налогом на добавленную стоимость.

Если организация одновременно осуществляет деятельность, облагаемую и не облагаемую налогом на добавленную стоимость, то она обязана организовать раздельный учет[4]. Также для целей исчисления НДС должны вести раздельный учет организации, реализующие товары (работы, услуги) по разным налоговым ставкам[5]. Необходимость ведения раздельного учета предусмотрена напрямую в НК РФ и для экспортных операций[6].

Заметим, что глава 21 НК РФ не содержит четких правил ведения раздельного учета. Поэтому организации должны разработать их самостоятельно[7] и закрепить в учетной политике[8].

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включается [9]. Поэтому игнорирование требований о ведении раздельного учета может привести к спорам как по НДС, так и по налогу на прибыль.