В случае выдачи займа частями (траншами) каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются денежные средства, необходимо рассматривать как новое возникшее долговое обязательство. К каждому такому новому траншу необходимо применять ту ключевую ставку Банка России, которая действовала на дату получения денежных средств по конкретному траншу (Письмо Минфина России от 21.06.2016 N 03-03-06/1/36065).
Если договор займа был заключен в рублях, а денежные средства фактически перечислены заемщику в валюте, то при определении максимальной процентной ставки, по мнению Минфина России, нужно руководствоваться правилами, установленными для рублевых долговых обязательств (Письмо Минфина России от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32742).
3.1.2.7.2. Контролируемая задолженность
В п. 2 ст. 269 НК РФ установлен особый порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью перед иностранными организациями.
Особый порядок, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность:
1) по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
2) по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;
3) по долговому обязательству, в отношении которого такое указанное выше аффилированное лицо и (или) непосредственно эта указанная выше иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
При любом из указанных выше вариантов задолженность по долговому обязательству признается в целях ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью.
Имейте в виду: с учетом сложившейся арбитражной практики контролируемой может быть признана и задолженность перед сестринской иностранной компанией.
В Письме ФНС от 22.06.2015 N ГД-4-3/10807@ даны следующие разъяснения:
"Положения о контролируемой задолженности восприняты российским налоговым правом из практики государств - участников Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР), оперирующих понятием тонкой капитализации. В налоговом законодательстве большинства из них этим понятием охватывается ситуация, когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал. В результате существенная часть прибыли, финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу.
В Комментариях ОЭСР к Модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, указано, что применение правил "тонкой (недостаточной) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами.
Исходя из вышеизложенного, по мнению ФНС России, общий смысл применения пункта 2 статьи 269 НК РФ устанавливает возможность применения правил о контролируемой задолженности не только при прямой, но и косвенной зависимости между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, через которую предоставляются заемные средства.
Косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании - кредитора выражается в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру - иностранной материнской компании (вхождение в международный холдинг), даже если между самим заимодавцем и непосредственно заемщиком отсутствуют отношения подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале).
Указанная правовая позиция подтверждается судебной практикой: Постановление АС Северо-Западного округа от 19.06.2015 по делу N А56-41307/2014, Постановление АС Московского округа от 13.04.2015 по делу N А40-41135/14, Постановление АС Московского округа от 27.02.2015 по делу N А40-30682/14, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2014 по делу N А52-4072/2012, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2014 N А04-1595/2013 (отказано в передаче в Президиум ВАС РФ Определением от 26.05.2014 N ВАС-6562/14).
Заметим, что правомерность такого подхода налоговых органов подтверждена и Верховным Судом РФ (см., например, Определение ВС РФ от 28.03.2016 N 307-КГ16-1257 по делу N А05-12258/2014).
Примечание. В 2016 г. приведенные выше нормы п. 2 ст. 269 НК РФ применяются с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ.
Согласно ст. 2 этого Закона с 1 января 2016 г. по 31 декабря 2016 г. непогашенная задолженность, указанная в п. 3 приведенного выше перечня (с. 315), не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
1) долговое обязательство возникло перед банком (в том числе иностранным), не признаваемым взаимозависимым лицом как с организацией-заемщиком, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство заемщика;
2) с момента возникновения долгового обязательства не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.
* * *
При наличии контролируемой задолженности п. 2 ст. 269 НК РФ предполагает следующий порядок действий.
Если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-заемщика (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, необходимо определить предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов.
Предельный размер процентов по контролируемой задолженности определяется организацией-заемщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных в этом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) заемщика, и деления полученного результата на 3 (для банков и лизинговых компаний - на 12,5).
В целях применения п. 2 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Итак, если размер контролируемой задолженности больше чем в 3 раза превышает размер собственного капитала заемщика, для организации-заемщика наступают следующие последствия:
1) в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль включаются проценты по контролируемой задолженности в пределах норматива (не выше предельного процента, рассчитанного в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ) (п. 3 ст. 269 НК РФ) (правило "тонкой капитализации");
2) положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 4 ст. 269 НК РФ). Соответственно, при выплате иностранной организации - заимодавцу сверхнормативных процентов по контролируемой задолженности, переквалифицированных в силу ст. 269 НК РФ в дивиденды, организация-заемщик как налоговый агент в силу п. 1 ст. 310 НК РФ должна исчислить и удержать налог с дохода иностранного лица, полученного в виде дивидендов.
Обратите внимание! Если контролируемая задолженность возникла в результате получения займа от российского лица (не иностранного), то для налогоплательщика-заемщика наступают только последствия, предусмотренные п. 3 ст. 269 НК РФ в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль. Удерживать налог с доходов при выплате заимодавцу (российской организации) процентов по такому займу не нужно. Обязанности налогового агента у организации-заемщика в такой ситуации не возникают.
Данный вывод содержится в Определении Верховного Суда РФ от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263 по делу N А40-87775/14 (включено в Обзор судебной практики, направленный Письмом ФНС от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@).
Ранее аналогичные разъяснения давал Минфин России (Письмо от 14.05.2015 N 03-08-05/27557).
* * *
Итак, если у вас есть контролируемая задолженность, то в целях исчисления налога на прибыль вам необходимо по окончании каждого отчетного (налогового) периода производить следующие расчеты.
1. Берем сумму контролируемой задолженности (без учета некапитализируемых процентов) и делим на величину собственного капитала заемщика <*>.
--------------------------------
<*> В случае если на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то, по мнению Минфина России, проценты по займу не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (предельные проценты равны нулю). В Письме Минфина России от 02.06.2015 N 03-08-05/31748 указано, что в таком случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам и не учитываются российской организацией - заемщиком в составе расходов.
Под собственным капиталом в данном случае понимается сумма показателя строки 1300 "Итого по разделу III" раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса и величины задолженности заемщика по налогам (п. 2 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908).
Если полученный результат превышает 3 (для банков и лизинговых компаний - 12,5), то проценты по таким займам учитываются в налоговых расходах по нормативу (правило "тонкой капитализации"), который придется рассчитывать для каждой задолженности отдельно (Письма Минфина России от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36454, от 26.02.2016 N 03-03-06/1/10911, от 28.04.2014 N 03-08-05/19764).
Если полученный результат не превышает 3, то на этом все расчеты заканчиваются. В расходах можно учесть всю сумму начисленных процентов с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ (в части контролируемых сделок - см. подраздел 3.1.2.7.1). При этом никакой переквалификации процентов в дивиденды быть не может.
2. Если контролируемая задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза, рассчитываем норматив признания процентов для каждого долгового обязательства.
Норматив рассчитывается на последнее число каждого отчетного (налогового) периода. Сумма займа в валюте с целью расчета переводится в рубли по курсу Банка России на последний день отчетного (налогового) периода, а проценты в иностранной валюте - по курсу на последнее число каждого месяца, за который они начислены.
2.1. Сначала считаем коэффициент капитализации по формуле:
Кк = НКЗ: (СК x ДУ): 3,
где Кк - коэффициент капитализации;
НКЗ - сумма непогашенной контролируемой задолженности на конец отчетного (налогового) периода;
СК - величина собственного капитала организации-заемщика;
ДУ - доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале организации-заемщика.
Коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется контролируемая задолженность, либо применительно к каждому аффилированному лицу, либо иностранной организации, выступающей поручителем, гарантом или иным образом обязывающейся обеспечить исполнение обязательства (Письмо Минфина России от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36454).
2.2. Далее считаем норматив, т.е. предельную сумму процентов, которую можно учесть в налоговых расходах (п. 3 ст. 269 НК РФ):
ПрП = П: Кк,
где ПрП - предельная сумма процентов;
П - фактически начисленная сумма процентов;
Кк - коэффициент капитализации.
3. Определяем сверхнормативную сумму процентов, которую нельзя учесть в налоговых расходах. Эта сумма признается дивидендами. При выплате их иностранной организации необходимо удержать с них налог на прибыль по ставке 15% (п. 4 ст. 269, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ), если иная ставка не предусмотрена международным соглашением об избежании двойного налогообложения.
Если проценты выплачиваются российской организации - заимодавцу, налог с доходов в виде дивидендов удерживать не нужно (см. с. 318).
Обратите внимание! Если в каком-то периоде задолженность перестала отвечать критериям контролируемой (например, в результате продажи доли в уставном капитале), то изложенные выше правила п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ к такой задолженности больше не применяются. Проценты по такой задолженности признаются по правилам, установленным п. 1 ст. 269 НК РФ с учетом ограничений, установленных для контролируемых сделок (см. подраздел 3.1.2.7.1). Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45303.
* * *
Федеральным законом от 08.03.2015 N 32-ФЗ установлены особые правила расчета предельной величины процентов, подлежащих включению в расходы в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г., в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 г.
При определении предельной величины процентов по таким долговым обязательствам:
1) величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, определяется по курсу Банка России на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы, установленные Банком России по состоянию на 1 июля 2014 г.;
2) величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленных Банком России, с 1 июля 2014 г. по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.
Федеральным законом от 29.12.2015 N 386-ФЗ действие указанной нормы НК РФ продлено до 31 декабря 2016 г. (см. подробнее подраздел 1.1.2.2).
3.1.2.8. Безнадежные долги
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются суммы безнадежных долгов.
Примечание. Если организация создает резерв по сомнительным долгам, то выявленные безнадежные долги списываются за счет средств резерва. Если сумма безнадежных долгов превышает величину начисленного резерва, то оставшаяся часть, не покрытая за счет средств резерва, списывается в состав внереализационных расходов.
Обратите внимание! Резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли создается в отношении только тех долгов, которые возникли в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (см. подраздел 3.1.3.1). В силу прямого указания пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ при выявлении безнадежных долгов, возникших в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в состав внереализационных расходов списывается лишь та их часть, которая превышает сумму начисленного резерва.
Однако безнадежными могут быть признаны и долги, возникновение которых не связано с реализацией товаров (работ, услуг), например сумма аванса, перечисленного поставщику в счет предстоящей поставки товаров (Письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088), или сумма долга по договору процентного или беспроцентного займа (Письма Минфина России от 16.07.2015 N 03-03-06/3/40956, от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763).
Может ли организация признать в составе внереализационных расходов всю сумму такого безнадежного долга независимо от наличия или отсутствия резерва по сомнительным долгам?
Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что такое право у организации есть.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14 указано, что безнадежный долг, возникший не в связи с реализацией товаров (работ, услуг), не может участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам в силу прямого указания закона (п. 1 ст. 266 НК РФ). Однако он может быть учтен в составе внереализационных расходов при расчете базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
При этом положения НК РФ, согласно которым в случае создания резерва по сомнительным долгам списание безнадежных долгов осуществляется за счет сумм такого резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).
Примечание. В случае выявления безнадежного долга, который не связан с реализацией товаров (работ, услуг), организация не обязана покрывать его за счет резерва по сомнительным долгам, а может списать всю сумму долга непосредственно в состав внереализационных расходов.
3.1.2.8.1. Какие долги признаются безнадежными?
В налоговом учете безнадежными долгами признаются (ст. 266 НК РФ):
1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности (здесь требования налогового и бухгалтерского законодательства совпадают);
2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения - на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
3) долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.
При этом, по мнению Минфина России, указанные долги могут быть признаны безнадежными, если они не обеспечены поручительством третьих лиц.
При наличии поручителя организация-кредитор не может признать задолженность безнадежной и учесть ее в составе убытков, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже при наличии перечисленных выше оснований (Письмо Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/19021).
Примечание. По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность в целях налогообложения прибыли безнадежной не признается и в составе расходов не учитывается.
В частности, не является основанием для признания задолженности безнадежной факт признания организации-должника банкротом.
В Письме Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313 задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства, включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства. При этом длительность процедуры банкротства (даже если она длится несколько лет) значения не имеет.
Примечание. Чтобы учесть дебиторскую задолженность организации-банкрота в составе убытков, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо дождаться завершения конкурсного производства.
В Письме Минфина России от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32678 разъясняется следующее:
"В силу статьи 149 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" конкурсное производство считается завершенным с даты внесения записи о ликвидации должника в Единый государственный реестр юридических лиц.
Порядок ликвидации юридического лица установлен статьей 63 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Учитывая изложенное, по мнению Департамента, после внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи об исключении из реестра юридического лица, в отношении которого было открыто конкурсное производство, кредитор вправе признать сумму дебиторской задолженности безнадежной и включить ее в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций".
Обратите внимание! При наличии обстоятельств, предусмотренных ст. 266 НК РФ, безнадежной может быть признана любая дебиторская задолженность независимо от того, на каком основании она возникла. Это может быть как задолженность покупателя за отгруженные товары (работ, услуги), имущественные права, так и непогашенная задолженность по авансу, перечисленному поставщику, и сумма выданного займа (процентного, беспроцентного) (Письмо Минфина России от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36577), и сумма денежных средств, зависших в проблемном банке, у которого отозвана лицензия.
Однако, по мнению контролирующих органов, есть ситуации, когда дебиторская задолженность вообще ни при каких условиях не может быть списана в состав убытков, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В частности, согласно разъяснениям Минфина России нельзя признать безнадежными и учесть в составе внереализационных расходов:
- долги, которые образовались в период, когда организация применяла упрощенную систему налогообложения (Письмо Минфина России от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799);
- долги, приобретенные по договору уступки права требования долга <*> (Письмо Минфина от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763);
- задолженность, которая возникает по операциям, связанным с предоставлением поручительств перед кредиторами (Письмо Минфина России от 30.06.2016 N 03-03-06/3/38172);
- задолженность, в отношении которой судом вынесено решение об отказе во взыскании задолженности (Письмо Минфина России от 22.07.2016 N 03-03-06/1/42962).
--------------------------------
<*> Заметим, что эта позиция не бесспорна. В судебной практике есть решения, подтверждающие правомерность учета в составе убытков дебиторской задолженности, приобретенной по соглашению об уступке права требования (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 24.05.2013 N А35-3631/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 N А27-4466/2011).
3.1.2.8.2. Документальное подтверждение
В бухгалтерском учете дебиторская задолженность списывается с баланса на основании соответствующего приказа (распоряжения), который издается руководителем на основании представленного бухгалтерией письменного обоснования. При этом списание безнадежной задолженности с баланса при наличии приказа руководителя производится независимо от наличия или отсутствия полного комплекта первичных документов, подтверждающих сумму и основание возникновения долга.
Примечание. Для признания убытка в виде суммы безнадежного долга в целях налогообложения прибыли необходимо наличие первичных документов, подтверждающих сумму долга.
Суммы и даты образования безнадежных долгов могут быть подтверждены:
- договорами, в которых указаны даты сроков платежей;
- товарными накладными;
- актами выполненных работ либо оказанных услуг;
- актами приема-передачи товаров;
- актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;
- актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена.
При списании задолженности по причине ликвидации организации-должника необходимо также иметь документ, подтверждающий ликвидацию организации-должника. Таким документом может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (Письмо Минфина России от 25.03.2016 N 03-03-06/1/16721).
По данному основанию может быть списана на убытки в том числе и задолженность недействующей организации, исключенной из ЕГРЮЛ в соответствии со ст. 64.2 ГК РФ.
В соответствии со ст. 64.2 ГК РФ, вступившей в силу 1 сентября 2014 г., считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ в порядке, установленном Законом о государственной регистрации юридических лиц, юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из указанного реестра, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операции хотя бы по одному банковскому счету (недействующее юридическое лицо).
При этом исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам (п. 2 ст. 64.2 ГК РФ).
Таким образом, долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, могут быть признаны безнадежными в порядке, установленном ст. 266 НК РФ, с даты исключения такого юридического лица из ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 24.07.2015 N 03-01-10/42792).
Обратите внимание! Задолженность должника, прекратившего деятельность по причине слияния с другим юридическим лицом, не может быть признана безнадежной.
В Письме Минфина России от 06.09.2016 N 03-03-06/1/52041 разъясняется, что в случае слияния организации-должника с другим юридическим лицом на основании ст. 58 ГК РФ права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу. Следовательно, при слиянии организации-должника с другим юридическим лицом право требования погашения дебиторской задолженности у организации-кредитора переходит к вновь возникшему юридическому лицу - правопреемнику.
При списании дебиторской задолженности по причине истечения срока исковой давности <*> налогоплательщику необходимо иметь не только документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, но и документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности.
--------------------------------
<*> Обратите внимание! Задолженность, по которой есть положительное судебное решение в пользу вашей организации, не может быть признана безнадежной по основанию "истечение срока исковой давности". Такая задолженность подлежит взысканию в порядке исполнительного производства. В целях налогообложения прибыли она может быть признана безнадежной по двум основаниям: либо невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, либо у вас есть документы, подтверждающие ликвидацию должника (Письмо Минфина России от 28.11.2014 N 03-03-06/1/60843).
В Письме ФНС от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955 указано, что документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые соответствующие требованиям ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.). При этом договор сам по себе первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции, в подавляющем большинстве случаев не является.
Что касается акта сверки, то данный документ, безусловно, не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется. При этом подписание акта сверки должником является совершением обязанным лицом действия, свидетельствующего о признании имеющегося долга со всеми вытекающими последствиями в виде продления срока исковой давности (см. Определение ВС РФ от 17.09.2014 N 306-КГ14-1683, которое включено в Обзор судебных актов, направленных налоговым органам Письмом ФНС от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).
После подписания сторонами такого акта срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается. Таким образом, организация по основанию истечения срока исковой давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее чем по истечении 3 лет с даты последней сверки по этой задолженности (Письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/39756).