3.2.1.3. Законные проценты по статье 317.1 ГК РФ
Норма о законных процентах была введена вступившей в силу 1 июня 2015 г. ст. 317.1 "Проценты по денежному обязательству" ГК РФ.
В подразделе 3.1.1.4 мы подробно рассмотрели проблемы, возникшие у налогоплательщиков в связи с появлением данной статьи в части налога на прибыль. Однако проблемы возникли и с НДС.
Дело в том, что из Письма Минфина России от 03.08.2016 N 03-03-06/1/45600 следует, что, по мнению чиновников, полученные организацией суммы законных процентов подпадают под положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, как указано в Письме Минфина России, если суммы, полученные продавцом товаров (работ, услуг) по денежному обязательству за пользование денежными средствами, являются суммами, связанными с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, то такие суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС.
На наш взгляд, с позицией Минфина России можно поспорить.
Дело в том, что сам Минфин в своих разъяснениях относительно порядка исчисления налога на прибыль указывает на то, что в целях налогообложения проценты по ст. 317.1 ГК РФ следует квалифицировать как проценты по долговым обязательствам (Письмо от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486).
На это же указал и ВС РФ. В п. 53 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7 говорится, что проценты, установленные ст. 317.1 ГК РФ, представляют собой плату за пользование денежными средствами.
А если это так, то законные проценты не должны облагаться НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому проценты по займам освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость.
3.2.1.4. Уступка права требования долга
Порядок исчисления НДС при передаче имущественных прав, в том числе при уступке права требования долга, определен в ст. 155 НК РФ.
В этой статье установлены правила исчисления НДС как в случае первичной уступки денежного требования (когда права уступает непосредственно поставщик товаров (работ, услуг)), так и в случае дальнейшей его переуступки новым кредитором (третьим лицом). По общему правилу налоговая база по таким сделкам определяется как сумма полученного дохода.
При этом в ст. 155 НК РФ говорится об уступке не любого денежного требования, а денежного требования, возникшего из договора на реализацию товаров (работ, услуг).
Возникает вопрос: возможно ли применение правил ст. 155 НК РФ, если уступается право требования долга по договору на реализацию имущественных прав?
Минфин России считает, что положения ст. 155 НК РФ в этом случае неприменимы.
Примечание. Имейте в виду: Минфин России настаивает на том, что при передаче имущественных прав, не упомянутых в ст. 155 НК РФ, налоговая база определяется в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ как полная сумма полученной по этой сделке выручки.
В частности, такие разъяснения даются в отношении уступки денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав.
В Письме Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43845 указано: поскольку особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав - прав требования долга по дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с неисполнением контрагентом обязательств по оплате переданных ему имущественных прав, - ст. 155 НК РФ не установлены, налоговая база в данном случае определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких имущественных прав (см. также Письмо Минфина России от 16.10.2012 N 03-07-05/45).
3.2.2. Вычеты
3.2.2.1. Вычет НДС по авансу, перечисленному поставщику
В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщики-покупатели имеют право заявлять "входной" НДС к вычету не только в момент принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), но и по факту перечисления предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ).
Для вычета НДС по суммам перечисленных авансовых платежей вам необходимы следующие документы:
- договор с продавцом, предусматривающий расчеты на условиях предоплаты;
- платежка на перечисление аванса;
- "авансовый" счет-фактура продавца.
Примечание. Право на вычет возникает только по тем авансам, которые перечислены в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в облагаемых НДС операциях.
Соответствующее ограничение установлено в п. 19 Правил ведения книги покупок (Приложение N 4 к Постановлению N 1137). В нем указано, что покупатели не регистрируют в книге покупок счета-фактуры на авансы, перечисленные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые приобретаются исключительно для использования в операциях, не облагаемых НДС. Соответственно, вычет по таким авансам не предоставляется.
Обратите внимание! В ст. 172 НК РФ установлены особые правила применения вычетов при производстве товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом изготовления.
В соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ налогоплательщики - производители товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом изготовления (по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468) вправе не платить НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки указанных товаров (работ, услуг). Таким налогоплательщикам при выполнении определенных условий, установленных в п. 13 ст. 167 НК РФ, разрешено определять налоговую базу только в момент отгрузки товаров (работ, услуг).
При этом для налогоплательщиков, применяющих п. 13 ст. 167 НК РФ, предусмотрен особый порядок применения вычетов, установленный п. 7 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычеты могут быть заявлены только в момент определения налоговой базы, т.е. в момент отгрузки товаров (работ, услуг).
По разъяснению Минфина России (Письмо от 06.05.2016 N 03-07-11/26333), положения п. 7 ст. 172 НК РФ применяются как к суммам НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), так и к суммам НДС по авансовым платежам в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), предназначенных для производства продукции (работ, услуг) с длительным производственным циклом.
Имейте в виду: в своем Письме Минфин ссылается на судебные решения, подтверждающие эту позицию (Определения ВС РФ от 04.02.2016 N 306-КГ15-15782 и от 20.02.2016 N 301-КГ15-16574).
* * *
Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает налогоплательщика-покупателя восстановить сумму налога, заявленную к вычету при перечислении аванса.
Восстановление производится покупателем в том налоговом периоде, в котором:
1) у организации возникает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в счет оплаты которых ранее был уплачен аванс;
2) произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм авансовых платежей.
Возникает вопрос: как быть в ситуации, когда организация перечислила поставщику аванс, заявила к вычету сумму НДС по этому авансу, однако поставщик своих обязательств не выполнил и по истечении срока исковой давности организация списывает указанную дебиторскую задолженность на убытки?
По мнению Минфина России, в момент списания дебиторской задолженности организация обязана восстановить сумму НДС, предъявленную к вычету при перечислении аванса (Письма Минфина России от 23.06.2016 N 03-07-11/36478, от 17.08.2015 N 03-07-11/47347, от 13.08.2015 N 03-07-11/46703, от 23.01.2015 N 03-07-11/69652).
3.2.2.2. Период применения вычета
С 1 января 2015 г. в ст. 172 НК РФ появился п. 1.1, которым установлено, что "налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией".
Примечание. Вычет "входного" НДС может быть заявлен в любом квартале в течение 3 лет после принятия на учет <*> приобретенных товаров (работ, услуг).
--------------------------------
<*> Обратите внимание! Принятие поступивших товаров к учету на забалансовый счет по причине того, что право собственности на них к покупателю еще не перешло, не дает права на вычет НДС. В Письме Минфина России от 22.08.2016 N 03-07-11/48963 указано, что до перехода права собственности на товары к покупателю оснований для применения вычетов не имеется ввиду отсутствия у покупателя права использования этих товаров в операциях, облагаемых НДС.
Пример 3.10. В январе 2016 г. организации "Плюс" (покупатель) и "Минус" (продавец) заключили договор поставки товаров на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
Товары вместе с сопроводительными документами (накладной и счетом-фактурой продавца) были получены покупателем в феврале.
В данном случае организация "Плюс" имеет право предъявить к вычету всю сумму "входного" НДС по приобретенным товарам (36 000 руб.) как в I квартале 2016 г., так и в любом последующем квартале, но не позднее IV квартала 2018 г.
Нормы п. 1.1 ст. 172 НК РФ применяются в том числе и при приобретении основных средств и нематериальных активов.
На основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ вы можете заявить к вычету сумму "входного" НДС по приобретенным основным средствам в любом квартале в течение 3 лет с момента принятия к учету соответствующего объекта (Письмо Минфина России от 12.02.2015 N 03-07-11/6141).
Аналогично суммы "входного" НДС по нематериальным активам принимаются к вычету в течение 3 лет после принятия нематериальных активов на учет на счете 04 на основании счетов-фактур, полученных в течение всего периода создания этих нематериальных активов, независимо от даты их выставления (Письмо Минфина России от 29.01.2016 N 03-07-15/3818).
Обратите внимание! Установленное в п. 1.1 ст. 172 НК РФ правило, позволяющее воспользоваться вычетом в любом квартале в течение 3 лет, касается не всех налоговых вычетов, а только тех, которые предусмотрены п. 2 ст. 171 НК РФ.
В п. 2 ст. 171 НК РФ предусмотрен вычет НДС в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретаемых (в том числе ввозимых на территорию РФ) для осуществления операций, облагаемых НДС, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Что касается иных вычетов (т.е. вычетов, предусмотренных другими пунктами ст. 171 НК РФ), то, по мнению Минфина России, права заявлять их в течение 3 лет у налогоплательщиков нет. Такие вычеты могут быть заявлены (отражены в декларации) лишь в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Письма Минфина России от 21.07.2015 N 03-07-11/41908, от 09.04.2015 N 03-07-11/20290).
Так, например, вычет сумм НДС, исчисленных при получении авансов и предоплат, производится в периоде отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). А вычет сумм НДС по командировочным расходам - в том периоде, когда был утвержден авансовый отчет о командировке (п. 7 ст. 171 НК РФ).
Из Письма Минфина России от 07.07.2016 N 03-07-08/39963 можно сделать вывод о том, что правило п. 1.1 ст. 172 НК РФ не распространяется и на вычеты сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента. Такие вычеты предусмотрены п. 3 ст. 171 НК РФ. Согласно этому пункту налоговый агент имеет право на вычет НДС при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС в бюджет. На вопрос организации о возможности применения такого вычета в более позднем периоде в Письме дан такой ответ:
"По вопросу осуществления налогоплательщиком вычета налога на добавленную стоимость в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой налоговый вычет, сообщаем, что в таком случае налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений пункта 2 статьи 173 Кодекса такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право".
* * *
Если организация строит объект основных средств подрядным способом, то она имеет право на вычет "входного" НДС при условии, что строящийся объект предназначен (полностью или частично <*>) для использования в деятельности, облагаемой НДС.
--------------------------------
<*> Если строящийся объект предполагается использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то "входной" НДС по строительству заявляется к вычету в полном объеме. При этом после ввода объекта в эксплуатацию в течение 10 лет налогоплательщику придется восстанавливать часть суммы "входного" НДС по правилам, установленным ст. 171.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).
Суммы НДС по подрядным работам принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ на счете 08, независимо от факта оплаты. В аналогичном порядке принимаются к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении объекта незавершенного строительства, а также суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства. Ждать окончания строительства и ввода завершенного строительством объекта в эксплуатацию гл. 21 НК РФ не обязывает (Письмо ФНС России от 20.01.2016 N СД-4-3/609@).
Обратите внимание! По мнению Минфина России (Письмо от 16.06.2016 N 03-07-10/34875), суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 172 НК РФ, т.е. в течение 3 лет после принятия на учет работ по капитальному строительству независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию. При этом указанные суммы НДС, предъявленные на основании одного счета-фактуры, можно заявлять к вычету частями в разных налоговых периодах в течение 3 лет после принятия на учет выполненных работ.
3.2.2.3. Вычет НДС при приобретении основных средств
Пунктом 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено следующее:
"Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов".
В соответствии с п. п. 1 и 1.1 ст. 172 НК РФ вы можете заявить к вычету сумму "входного" НДС по приобретенным основным средствам в любом квартале в течение 3 лет с момента принятия к учету соответствующего объекта (Письмо Минфина России от 12.02.2015 N 03-07-11/6141).
При этом право на вычет суммы НДС по приобретенным основным средствам, не требующим монтажа, возникает после принятия их к учету в качестве объектов основных средств (т.е. после отражения объекта на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности").
Периодически налогоплательщиками поднимается вопрос о возможности применения вычета в момент принятия объекта к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Заметим, что, на наш взгляд, актуальность вопроса о возможности вычета НДС по объектам основных средств в момент принятия их на учет на счете 08 несколько преувеличена.
По правилам бухгалтерского учета приобретенный объект принимается к учету в составе основных средств (счет 01 или 03) по факту физической готовности к использованию в запланированных целях независимо от факта ввода в эксплуатацию. Поэтому в подавляющем большинстве случаев приобретенные объекты на счете 08 "не задерживаются", а сразу же переводятся на счет 01 или 03.
Если же приобретается оборудование, требующее монтажа, то оно изначально приходуется на счете 07 "Оборудование к установке" и лишь затем переводится на счет 08 (в момент передачи оборудования в монтаж). При этом в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычет НДС по оборудованию к установке производится в полном объеме после принятия его к учету, т.е. после отражения на счете 07. В этом случае дожидаться принятия объекта к учету в составе основных средств не требуется, с чем не спорит и Минфин (Письмо Минфина России от 23.07.2012 N 03-07-08/211).
В этой связи обратим внимание на Письмо Минфина России от 04.07.2016 N 03-07-11/38824, в котором дается ответ на следующий вопрос:
"В марте 2014 г. ООО был приобретен актив, получены все необходимые документы от поставщика, в том числе и счет-фактура. ООО учитывало актив на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до 2016 г., так как он требовал монтажа и не был способен приносить ООО экономическую выгоду. В 2016 г. актив был смонтирован и учтен в качестве ОС на счете 01 "Основные средства". В какой момент у ООО возникает право на принятие НДС к вычету: в марте 2014 г. или в 2016 г.?".
Ответ Минфина очевиден: вычет НДС по указанному активу производится после принятия на учет на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", т.е. в марте 2014 г.
Никаких возражений против этого ответа у нас нет. Ведь по сути в данном случае налогоплательщиком было приобретено оборудование, требующее монтажа. И если бы налогоплательщик при приобретении этого оборудования в марте 2014 г. отразил его стоимость на счете 07, никакой неопределенности с периодом возникновения права на вычет НДС не было бы. Оно безусловно возникло в марте 2014 г.
3.2.2.4. Вычет НДС по услугам по спецоценке условий труда
Организация заказала услуги по спецоценке условий труда. При этом часть стоимости услуг была оплачена за счет средств ФСС РФ (зачтена в счет уплаты страховых взносов, подлежащих перечислению в ФСС РФ).
Возник вопрос: может ли организация в такой ситуации поставить к вычету всю сумму "входного" НДС по спецоценке условий труда?
Минфин России считает, что такое право у организации есть.
Согласно Письму Минфина России от 04.04.2016 N 03-07-11/18789 суммы налога на добавленную стоимость по выполненным работам (оказанным услугам), предъявленные организациями, проводящими специальную оценку условий труда, принимаются к вычету у организации-заказчика в общем порядке, в том числе в случае, если финансовое обеспечение этих работ (услуг) частично осуществляется за счет сумм страховых взносов, подлежащих перечислению в ФСС РФ.
3.2.3. Восстановление НДС при ликвидации
(списании) основных средств
Вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС при ликвидации не полностью самортизированных основных средств до конца так и не урегулирован.
Минфин России в течение многих лет настаивает на том, что при ликвидации основных средств и прекращении их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению, суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким основным средствам, подлежат восстановлению. Эта позиция сохранилась неизменной до сих пор, о чем свидетельствует Письмо от 17.02.2016 N 03-07-11/8736.
При этом мы из года в год повторяем, что позиция Минфина России не соответствует НК РФ. Ведь порядок восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм "входного" НДС установлен п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором содержится закрытый перечень оснований для восстановления НДС. Списание имущества с баланса (в том числе списание основных средств) в п. 3 ст. 170 НК РФ не упоминается, значит, НДС восстанавливать не нужно.
Правомерность этого вывода подтверждена огромным количеством судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков, включая Решения ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 и от 19.05.2011 N 3943/11.
Заметим, что в 2015 г. ФНС выпустила разъяснения, в которых рекомендовала налоговым органам руководствоваться в этом вопросе упомянутым выше Решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06.
В Письме ФНС от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@ со ссылкой на упомянутое Решение ВАС РФ разъясняется, что выбытие имущества в результате аварии не относится к числу случаев, при которых суммы налога, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению.
А в Письме ФНС от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ сообщается, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежат.
Очевидно, что позиция Минфина России на сегодняшний день не согласуется не только с позицией ВАС РФ, но и с позицией ФНС России. А любая рассогласованность позиций Минфина и ФНС - это потенциальный риск для налогоплательщиков.
В итоге следует констатировать, что вы до сих пор не застрахованы от возможных претензий налоговиков относительно необходимости восстановления НДС при списании имущества, в том числе основных средств, с баланса.
В этой связи еще раз подчеркнем: арбитражные суды в данном вопросе на стороне налогоплательщиков.
Приведем свежий пример: в Постановлении АС Волго-Вятского округа от 24.03.2016 по делу N А11-813/2015 сделан однозначный вывод: ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановление НДС, ранее принятого к вычету, в случаях списания оборудования по причине физического и морального износа.
* * *
Есть более узкая ситуация, связанная со списанием основных средств, которую следует рассмотреть отдельно. Это ситуация, когда в результате ликвидации основных средств образуется лом черных или цветных металлов, который впоследствии реализуется организацией.
В соответствии с пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов освобождена от НДС. В этой связи, по мнению Минфина России, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по частично самортизированному основному средству, в отношении его части, которая приходуется на склад в качестве лома и реализуется с применением освобождения, установленного пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат восстановлению. На основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановленные суммы НДС учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов.
Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-11/25579.
Имейте в виду: в арбитражной практике есть судебные решения, подтверждающие правомерность изложенной позиции Минфина России. В частности, такое решение принял АС Уральского округа в Постановлении от 25.05.2016 N Ф09-5318/16, причем правомерность этого решения подтверждена Определением ВС от 14.09.2016 N 309-КГ16-10972.
3.2.4. Раздельный учет "входного" НДС
Если налогоплательщик в течение квартала осуществляет операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, он должен обеспечить раздельный учет "входного" НДС в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ.
Обратите внимание! Правила раздельного учета, установленные п. 4 ст. 170 НК РФ, применяются во всех случаях, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ (Письмо ФНС от 22.07.2015 N ЕД-4-3/12855).
Этот вывод подтвержден Постановлением Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11, а также Определением Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 N 966-О.
То есть налогоплательщик должен руководствоваться п. 4 ст. 170 НК РФ, если наряду с облагаемыми НДС операциями он осуществляет операции:
- не облагаемые НДС на основании ст. 149 НК РФ;
- не признаваемые объектом налогообложения на основании ст. ст. 147 и 148 НК РФ по причине того, что местом реализации территория РФ не является;
- не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Вести раздельный учет нужно и в том случае, если часть деятельности переведена на ЕНВД, а часть находится на общем режиме налогообложения.
* * *
Для того чтобы правильно распределить "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, все приобретаемые товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, имущественные права, нужно делить на 3 группы:
1) предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС (прямые затраты по облагаемым НДС операциям);
2) предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС (прямые затраты по не облагаемым НДС операциям);
3) предназначенные для обеспечения деятельности организации в целом, которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности (косвенные или общехозяйственные расходы).
НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), имущественным правам, относящимся к первой группе, принимается к вычету в общем порядке.
"Входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам), имущественным правам второй группы, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости.
Суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам третьей группы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги), имущественные права используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций).
Пропорция в общем случае рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Примечание. При определении показателя выручки от операций, не облагаемых НДС, в расчет следует включать не все суммы, не облагаемые НДС, а лишь те, которые являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС по основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ.
Так, например, если организация получает доходы от участия в уставных капиталах других организаций (дивиденды), то такие доходы НДС не облагаются, поскольку они вообще не подпадают под действие гл. 21 НК РФ. Поэтому полученные дивиденды не включаются в расчет при определении пропорции, предусмотренной п. 4.1 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 08.07.2015 N 03-07-11/39228).
Не учитываются в расчете пропорции и осуществляемые небанковской организацией операции по обмену иностранной валюты на рубли (Письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-11/37282).
Обратите внимание! Минфин России считает, что в расчет пропорции, предусмотренной п. 4.1 ст. 170 НК РФ, следует включать все операции, облагаемые НДС, в том числе выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
В Письме от 26.02.2016 N 03-07-11/10717 указано, что при определении пропорции, предусмотренной п. 4.1 ст. 170 НК РФ, учитывается стоимость СМР для собственного потребления, выполненных за соответствующий налоговый период, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Однако, на наш взгляд, данная позиция Минфина России не соответствует НК РФ.
Приведем дословно формулировку п. 4.1 ст. 170 НК РФ:
"Пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (выделено мною. - Т.К.)".
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются 4 категории операций:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав, в том числе на безвозмездной основе;
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;