Однако применение на практике данной позиции является довольно рискованным. Велика вероятность того, что свое мнение вам придется отстаивать в судебном порядке.
3.5.2. Оплата проезда членов ревизионной комиссии
(совета директоров)
Доход, подлежащий обложению НДФЛ, возникает при оплате проезда и проживания членов ревизионной комиссии, при отсутствии трудовых отношений. Объясняется это следующим образом.
Освобождение командировочных расходов от НДФЛ применяется при наличии трудовых отношений, на основании которых производятся командирование сотрудников организации и возмещение им расходов, связанных со служебными командировками.
Отношения, основанные на членстве, трудовыми отношениями не являются.
Вместе с тем абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ установлено, что правила, установленные в отношении командированных работников, применяются также к лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающих (выезжающих) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
Однако ревизионная комиссия не является органом, аналогичным совету директоров или правлению организации, члены ревизионной комиссии не находятся во властном или административном подчинении общества, а их поездки в целях осуществления контроля за деятельностью общества не являются поездками для участия в заседании органа правления организации. Именно поэтому выплаты, производимые членам ревизионной комиссии в связи с их поездками в целях осуществления контроля за деятельностью организации, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (Письмо Минфина России от 21.07.2016 N 03-04-06/42734).
А вот расходы на поездки членов совета директоров по вышеприведенным основаниям освобождаются от обложения НДФЛ (Письмо Минфина России от 04.07.2016 N 03-04-06/38996).
3.5.3. Удержание налога с выплат дистанционным работникам
В настоящее время дистанционная форма работы становится как никогда актуальной. Такой принцип организации работы позволяет работодателю сэкономить на создании рабочего места, освобождает организацию от обязательного проведения спецоценки условий труда в отношении дистанционного места работы, а также позволяет принимать на работу необходимых сотрудников независимо от места их проживания.
Актуальность дистанционной работы подтверждает и тот факт, что с 2013 г. Трудовой кодекс РФ дополнен гл. 49.1 "Особенности регулирования труда дистанционных работников".
В этой связи организации заключают договоры о дистанционной работе как с российскими гражданами, так и с гражданами других стран (Беларуси, Украины, стран дальнего зарубежья).
Минфин России выпустил разъяснения по вопросу о необходимости удержания НДФЛ с доходов удаленных сотрудников, которые работают и проживают за границей.
По правилам, установленным п. 2 ст. 209 НК РФ, для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный только от источников в Российской Федерации.
Если работники являются налоговыми резидентами Российской Федерации (а именно проживают на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев), они в силу пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ самостоятельно декларируют полученный доход, исчисляют и уплачивают НДФЛ. Работодатели в данной ситуации не признаются налоговыми агентами и на них не могут быть возложены обязанности по исчислению, удержанию и уплате сумм НДФЛ с заработной платы таких удаленных работников.
Отметим, что заработная плата, получаемая от российской организации, признается доходом от источников за пределами РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Если же работники не являются налоговыми резидентами РФ, то их заработная плата, полученная от российского работодателя, не облагается НДФЛ в Российской Федерации (Письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-04-06/43980, от 15.07.2015 N 03-04-06/40525, от 04.08.2015 N 03-04-06/44857).
В отношении дистанционной работы за пределами РФ отдельно отметим: Минтруд России считает, что трудовые договоры в такой ситуации заключать нельзя. Ведомство объясняет свою позицию тем, что за пределами России организация не может обеспечить охрану труда работников. Поэтому при дистанционной работе за пределами России рекомендуется заключать гражданско-правовые договоры (Письма Минтруда России от 27.07.2016 N 17-3/В-292, от 15.04.2016 N 17-3/ООГ-578).
3.5.4. Налоговые вычеты
3.5.4.1. Стандартные налоговые вычеты
3.5.4.1.1. Вычет, предоставляемый разведенным родителям
(родителям, не состоящим в браке)
Минфин в своих разъяснениях указывает, что право на стандартный налоговый вычет имеет разведенный родитель (родитель, не состоящий в браке), если он содержит своего ребенка, например путем уплаты алиментов.
Если разведенный родитель выплачивает алименты на содержание ребенка, ему надо подтвердить факт уплаты алиментов. Подтверждающими документами могут быть:
- свидетельство о рождении ребенка;
- свидетельство о расторжении брака;
- исполнительный лист (постановление суда) о взыскании алиментов или нотариально удостоверенное соглашение об уплате алиментов;
- документы, подтверждающие уплату алиментов.
Право на вычет имеет и супруг родителя, уплачивающего алименты. Объясняется это тем, что к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов, в том числе и та часть доходов, которая затем перечисляется в виде алиментов (Письмо Минфина России от 18.03.2015 N 03-04-05/14392).
В ситуации, когда порядок содержания детей между родителями документально не закреплен, документами для подтверждения права разведенного родителя на получение стандартного налогового вычета, в частности, могут быть:
- копия свидетельства о рождении ребенка;
- справка с места учебы ребенка;
- документы, подтверждающие факт перечисления денежных средств на обеспечение ребенка;
- письменное заявление бывшей супруги (матери ребенка) о том, что отец ребенка участвует в его обеспечении (Письмо Минфина России от 22.05.2013 N 03-04-06/18179).
Имеет право на получение вычета и супруг родителя ребенка, проживающий совместно с ребенком.
Например, возможна такая ситуация. Супруги имеют одного общего ребенка. Помимо него, у каждого супруга есть ребенок от предыдущего брака. Ребенок жены проживает совместно с супругами, а на своего ребенка муж уплачивает алименты.
В данном случае супруги имеют право на получение стандартного вычета на троих детей, поскольку все они находятся на их содержании. Очередность детей определяется по датам их рождения, то есть первый ребенок - это наиболее старший по возрасту ребенок (Письмо Минфина России от 28.05.2015 N 03-04-05/30910).
Отметим, что этой позиции Минфин придерживается довольно продолжительное время и в 2016 г. она не изменилась (Письмо Минфина России от 10.08.2016 N 03-04-05/46762).
3.5.4.1.2. Определение размера вычета на детей
При определении размера вычета надо учитывать всех детей, в том числе совершеннолетних.
Напомним, что сумма вычета на первого и второго ребенка в 2016 г. составляет 1400 руб. На третьего и последующего ребенка - 3000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.
Имейте в виду: при определении размера вычета в расчет принимаются все дети, в том числе достигшие совершеннолетия.
Например, если первый ребенок уже достиг совершеннолетия, все равно на второго ребенка сумма вычета составит 1400 руб., а на третьего - 3000 руб. (Письмо Минфина России от 21.01.2016 N 03-04-05/1999).
Подтверждающим документом для предоставления стандартного налогового вычета на ребенка-студента очной формы обучения в возрасте от 18 до 24 лет является справка из образовательного учреждения, в которой указаны период и форма обучения ребенка.
В отношении ребенка в возрасте до 18 лет достаточно представить свидетельство о рождении (Письмо Минфина России от 18.04.2016 N 03-04-05/22091).
3.5.4.1.3. Суммирование вычетов на ребенка-инвалида
На сегодняшний день нет однозначного ответа на вопрос о возможности суммирования налоговых вычетов на ребенка-инвалида.
Например, ребенок-инвалид является третьим ребенком в семье. По общему правилу на третьего ребенка размер вычета составляет 3000 руб.
На ребенка-инвалида с 1 января 2016 г. родителям предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 12 000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Возникает вопрос: можно ли просуммировать эти вычеты и предоставить работнику вычет в размере 15 000 руб.?
Минфин России дает на этот вопрос отрицательный ответ.
По мнению финансистов, закрепленный Налоговым кодексом способ определения размера налогового вычета на каждого из детей, в том числе на ребенка-инвалида, не предусматривает их суммирования (Письма Минфина России от 17.03.2016 N 03-04-05/14861, от 15.03.2016 N 03-04-05/14141, от 02.02.2016 N 03-04-06/4988, от 02.02.2016 N 03-04-05/4977).
Однако с таким подходом не согласен Верховный Суд РФ.
Правовая позиция Суда следующая: размер стандартного вычета, предоставляемого налогоплательщику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, определяется путем сложения сумм, указанных в абз. 8 - 11 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (п. 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015). Иными словами, в отношении ребенка-инвалида вычеты следует суммировать.
Отметим, что ФНС России направила данный Обзор для использования в работе нижестоящим налоговым органам (Письмо ФНС России от 03.11.2015 N СА-4-7/19206@).
Напомним, что Минфин России, который в принципе не согласен с позицией ВС РФ, в своих письмах отмечает, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (см. Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики").
Поэтому, учитывая наличие правовой позиции ВС РФ по данному вопросу и принятие ее в работу налоговыми органами, суммировать вычеты родителям ребенка-инвалида, на наш взгляд, можно, не опасаясь претензий налоговиков.
3.5.4.2. Предоставление имущественного налогового вычета
Вопросы при предоставлении работодателем имущественного налогового вычета возникают в ситуации, кода работник обратился с заявлением и документами к работодателю не с начала налогового периода.
Надо ли в этой ситуации предоставлять вычет с начала календарного года или с даты обращения работника?
Минфин России считает, что в такой ситуации вычет предоставляется начиная с месяца, в котором работник обратился к работодателю за вычетом.
Финансисты поясняют, что возврат удержанных налоговым агентом сумм налога до получения от налогоплательщика письменного заявления о предоставлении имущественных налоговых вычетов и подтверждения налоговым органом права налогоплательщика на получение вычетов невозможен, поскольку правомерно удержанные налоговым агентом суммы налога не могут быть квалифицированы как излишне удержанные (Письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-04-06/43505, от 18.04.2016 N 03-04-06/22231, от 07.04.2016 N 03-04-06/19768, от 21.03.2016 N 03-04-06/15541).
Но с этим выводом не согласен Верховный Суд РФ.
Судьи отмечают, что в силу п. 8 ст. 220 НК РФ ряд имущественных вычетов может быть предоставлен гражданину до окончания налогового периода (календарного года) путем его обращения к работодателю с соответствующим заявлением и полученным от инспекции письменным подтверждением права на вычет.
Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным работнику за этот период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Следовательно, при обращении работника с заявлением о предоставлении имущественного вычета не в первом, а в одном из следующих месяцев календарного года работодатель исчисляет налог за весь истекший с начала года период с применением имущественного вычета.
Разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления вычета, и суммой налога, определенной в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, излишне перечисленную в бюджет. Излишне удержанный работодателем налог подлежит возврату на основании письменного заявления работника.
Судьи также указали на то, что довод налогового органа о возможности возврата налоговым агентом только налога, излишне удержанного по ошибке, противоречит ст. 231 НК РФ, по смыслу которой налоговый агент возвращает работнику любые суммы налога, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий работодателя (п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).
ФНС России направила данный Обзор нижестоящим органам для применения в работе (Письмо ФНС России от 03.11.2015 N СА-4-7/19206@).
Напомним: когда письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами и письмами судов (Письма Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097).
Таким образом, в данном вопросе организациям следует руководствоваться позицией ВС РФ. Претензий со стороны налоговых органов быть не должно, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 26.08.2016 N 03-04-05/50129.
3.5.5. Исполнение обязанностей налогового агента
3.5.5.1. Удержание налога с выплат,
присужденных по решению суда
Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Однако в ситуации, когда организация выплачивает своему работнику суммы по решению суда, не все так однозначно.
Отметим, что необходимость выплаты возникает, как правило, в ситуации, когда суд обязывает работодателя оплатить работнику время вынужденного прогула, выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск, возместить моральный вред.
Дело в том, что в решении суда указывается сумма, которая должна быть выплачена работнику. В соответствии с п. 2 ст. 13 ГПК РФ вступившие в законную силу судебные постановления, а также законные распоряжения, требования, вызовы и обращения судов являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, граждан, организаций и подлежат неукоснительному соблюдению на всей территории Российской Федерации. Иными словами, организация должна выплатить работнику именно ту сумму, которая указана в судебном решении.
Возникает вопрос: может ли (должна ли) организация с этой суммы удержать НДФЛ?
В настоящее время налоговые органы и Минфин России придерживаются такой позиции: если при вынесении решения суд произвел разделение сумм, причитающихся работнику, и сумм, которые надо удержать в качестве налога, организация должна удержать НДФЛ и перечислить его в соответствующий бюджет.
Если же при вынесении решения суд не произвел разделение сумм выплат (а это происходит в большинстве случаев) и работодатель не производит какие-либо иные выплаты работнику, организация не имеет возможности удержать НДФЛ. В этой ситуации необходимо письменно уведомить налоговый орган о невозможности удержать налог (п. 5 ст. 226 НК РФ).
В таком случае исчисление, декларирование и уплату НДФЛ работник производит самостоятельно (Письма Минфина России от 02.11.2015 N 03-04-05/62860, ФНС России от 12.01.2015 N БС-3-11/14@).
Обратите внимание! Если по решению суда с организации в пользу физического лица взыскивается компенсация морального вреда, она не облагается НДФЛ.
Выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, не относятся к экономической выгоде (доходу) гражданина, что означает отсутствие объекта налогообложения (Письмо Минфина России от 22.04.2016 N 03-04-05/23587, п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).
3.5.5.2. Перечисление налога при выплате работникам аванса
Трудовое законодательство устанавливает обязанность работодателей выплачивать заработную плату не реже чем каждые полмесяца (ч. 6 ст. 136 ТК РФ). Поэтому организации выплачивают зарплату работникам 2 раза в месяц. При этом часть зарплаты за первую половину месяца принято называть авансом.
Налоговый агент производит исчисление НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца (п. 3 ст. 226 НК РФ).
В последний день месяца, за который работнику была начислена зарплата, организация производит исчисление налога.
Минфин России поясняет, что до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным работником. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен.
Таким образом, удержание у работника исчисленной по окончании месяца суммы налога производится работодателем из доходов только при их фактической выплате после окончания месяца, за который эта сумма налога была исчислена (Письма Минфина России от 22.07.2015 N 03-04-06/42063, от 10.04.2015 N 03-04-06/20406).
Иными словами, исчислять и удерживать налог при выплате заработной платы за первую половину месяца (аванса) не надо.
С этим согласны и налоговые органы (Письмо ФНС России от 24.03.2016 N БС-4-11/4999), и суды (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.04.2016 N Ф08-1547/2016).
3.5.5.3. Справка 2-НДФЛ
За ошибки, допущенные при заполнении справки 2-НДФЛ, с 1 января 2016 г. предусмотрен штраф в размере 500 руб. за каждый документ (ст. 126.1 НК РФ).
При этом организация освобождается от ответственности в случае, если она самостоятельно выявит ошибки и представит налоговому органу уточненные документы до момента, когда организация узнает об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных ею документах сведений (п. 2 ст. 126.1 НК РФ).
В этой связи, если до момента представления уточненных сведений налоговый орган уже истребовал у организации пояснения по факту обнаружения ошибок в документах, нормы об освобождении от привлечения к ответственности не применяются (Письмо ФНС России от 19.07.2016 N БС-4-11/13012).
Примечание. Организации должны представлять в налоговый орган справки по форме 2-НДФЛ и в отношении тех лиц, с которых невозможно удержать налог.
Дело в том, что исполнение организацией обязанности по сообщению о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ не освобождает организацию от обязанности представить сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе если выплату налогоплательщику иных доходов, подлежащих обложению НДФЛ, организация не производит (Письмо ФНС России от 30.03.2016 N БС-4-11/5443).
3.5.6. Иностранные работники
3.5.6.1. Налоговый вычет работникам из стран ЕАЭС
С 1 января 2015 г. действует Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г., заключенный Республикой Беларусь, Республикой Казахстан и Российской Федерацией, к которому присоединились Республика Армения и Киргизская Республика.
Статьей 73 Договора предусмотрены равные налоговые ставки НДФЛ в отношении доходов иностранцев - граждан стран ЕАЭС с гражданами России.
Поэтому доходы в связи с работой по найму в РФ, полученные физическими лицами - налоговыми резидентами стран - членов ЕАЭС, облагаются в России по налоговой ставке 13% с первого дня их работы на территории РФ.
Вместе с тем это не означает, что граждане государств - членов ЕАЭС автоматически признаются налоговыми резидентами РФ. Вопросы признания физического лица налоговым резидентом какого-либо из государств - членов Договором не регулируются. В этих целях используются положения национального законодательства соответствующего государства-члена.
Поэтому устанавливать резидентский статус надо по общим правилам, установленным ст. 207 НК РФ.
В этой связи, по мнению Минфина России, налоговый вычет таким иностранцам организация сможет предоставить только после того, как они приобретут статус налоговых резидентов РФ (Письма Минфина России от 14.07.2016 N 03-04-06/41639, от 09.04.2015 N 03-04-06/20223).
3.5.6.2. Выплаты высококвалифицированным специалистам
По правилам, установленным п. 3 ст. 224 НК РФ, НДФЛ с доходов от трудовой деятельности высококвалифицированного иностранного специалиста должен быть удержан по ставке 13% независимо от того, является он налоговым резидентом или нет.
Примечание. Налоговая ставка в размере 13% применяется ко всем доходам, непосредственно связанным с осуществлением трудовой деятельности, в том числе к доходам, не являющимся вознаграждением за осуществление трудовой деятельности, таким как сумма среднего заработка, сохраняемого за работником на период очередного отпуска.
Таким образом, отпускные, выплачиваемые высококвалифицированным иностранным специалистам, также облагаются НДФЛ по ставке 13% (Письмо Минфина России от 11.07.2016 N 03-04-06/40397).
Ставка НДФЛ 13% применяется и при выплате компенсации за неиспользованный отпуск (Письма Минфина России от 23.05.2016 N N 03-04-06/29401, 03-04-06/29399, от 01.04.2016 N 03-04-06/18552).
3.5.7. Выплаты при увольнении
По правилам, установленным п. 3 ст. 217 НК РФ, не облагаются НДФЛ компенсации, связанные с увольнением работников, за исключением:
- компенсации за неиспользованный отпуск;
- сумм выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсаций руководителю, заместителю руководителя и главному бухгалтеру в части, которая превышает трехкратный размер среднего месячного заработка (для работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - шестикратный).
Если выплата выходного пособия или компенсации производится при расторжении трудового договора по соглашению сторон, она также не облагается НДФЛ в размере трехкратного (шестикратного) среднего заработка.
При этом, по мнению Минфина, такая выплата должна быть предусмотрена соглашением сторон, являющимся неотъемлемой частью трудового договора.
Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению НДФЛ в общем порядке (Письмо Минфина России от 05.07.2016 N 03-04-06/39144, от 16.06.2016 N 03-04-06/35155).
В том случае, если увольнение производится по причине сокращения штата или численности работников, работодатель обязан письменно предупредить работников о предстоящем расторжении трудового договора как минимум за 2 месяца.
При этом по соглашению сторон трудовой договор может быть расторгнут до истечения срока предупреждения об увольнении. В этом случае выплачивается дополнительная компенсация пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении (ч. 3 ст. 180 ТК РФ). Минфин разъясняет, что эта компенсация также не будет облагаться НДФЛ в пределах трехкратного (шестикратного) среднего заработка (Письмо Минфина России от 23.05.2016 N 03-04-06/29283).
Для определения максимального размера выплат, не подлежащих обложению НДФЛ, надо суммировать выплаты, которые работодатель производит при сокращении (выходное пособие; компенсацию за досрочное расторжение трудового договора; средний заработок, выплачиваемый за период трудоустройства).
3.6. Страховые взносы во внебюджетные фонды
3.6.1. Застрахованные лица
В 2016 г. перечень застрахованных лиц - лиц, на выплаты в пользу которых начисляются страховые взносы, не изменился (см. таблицу 3.1).
Таблица 3.1
Застрахованные лица
┌──────────────┬────────────────────────┬────────────────────────────────────────┬────────────────────────┐
│\ Вид│ Обязательное пенсионное│ Обязательное социальное страхование │Обязательное медицинское│
│ \ страхования│ страхование (ст. 7 │ на случай временной нетрудоспособности │ страхование (ст. 10 │
│ \ │ Закона от 15.12.2001 │ и в связи с материнством (ст. 2 Закона │ Закона от 29.11.2010 │
│ \ │ N 167-ФЗ) │ N 255-ФЗ) │ N 326-ФЗ) │
│ \ │ ├────────────────────────┬───────────────┤ │
│ \ │ │ заключившие трудовой │ заключившие │ │
│ \ │ │ договор │ договор │ │
│ \ │ │ │ гражданско- │ │
│ \ │ │ │ правового │ │
│ \ │ │ │ характера, │ │
│ \ │ │ │ предметом │ │
│ \ │ │ │ которого │ │
│ \ │ │ │ является │ │
│Физические \│ │ │ выполнение │ │
│лица │ │ │ работ (услуг) │ │
├──────────────┼────────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼────────────────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │
├──────────────┼────────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼────────────────────────┤