--------------------------------
<1> Подробно этот вопрос рассмотрен в подразделе 1.1.1.
<2> Налогоплательщики вправе при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, применять разные методы их оценки при условии, что такой порядок предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 29.11.2013 N 03-03-06/1/51819).
<3> Подробно этот вопрос рассмотрен в подразделе 3.1.4.3.
<4> Подробно этот вопрос рассмотрен в подразделе 3.1.3.1.
<5> Для общественных организаций инвалидов и организаций, использующих труд инвалидов.
<6> В целях определения расчетной цены не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг организации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения один или несколько методов ее определения, предусмотренных Порядком, а также определить условия применения конкретных методов (Письмо Минфина России от 15.08.2011 N 03-03-06/1/486).
<7> Обратите внимание! При смене порядка исчисления ежемесячных авансовых платежей организация обязана уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря предыдущего года (п. 2 ст. 286 НК РФ).
<8> Подробно этот вопрос рассмотрен в подразделе 3.1.3.2.
<9> Подробно этот вопрос рассмотрен в подразделе 3.1.3.3.
3. Есть вопросы, которые Налоговым кодексом либо вообще не урегулированы, либо в НК РФ прямо написано, что способ учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. Если организация в ходе своей деятельности сталкивается с такими ситуациями, то ей необходимо самостоятельно разработать соответствующие способы учета.
Внимание! Если по каким-то отдельным вопросам правила учета четко определены и прописаны в НК РФ, то по общему правилу организация не может их проигнорировать и вести учет, используя свой собственный метод.
Например, гл. 25 НК РФ предусмотрен единственно возможный вариант учета процентов по привлеченным займам (кредитам). Они всегда учитываются в составе внереализационных расходов. Поэтому при формировании учетной политики организация не может закрепить в ней иной порядок учета процентов (например, записать, что проценты по займам, привлеченным для строительства, включаются в балансовую стоимость строящегося объекта или включаются в состав расходов на освоение природных ресурсов). Соответствующие разъяснения можно найти в Письмах Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/398, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/350 и от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731.
Разработка организацией своих собственных способов (методик) учета возможна только по тем вопросам, по которым нормы закона либо вообще не определены, либо определены нечетко, что позволяет трактовать их по-разному.
Ниже, в таблице 3, собрана информация о тех вопросах, для которых в Налоговом кодексе нет конкретных способов учета (в части налога на прибыль и НДС).
Таблица 3
Вопросы учетной политики, для которых
способы учета на нормативном уровне не закреплены
| Элемент учетной политики | Требования к способу | Норма НК РФ |
| Глава 21. Налог на добавленную стоимость | ||
| Порядок ведения раздельного учета при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0% | Налогоплательщик самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0% <1> | Пункт 10 ст. 165 НК РФ |
| Порядок ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций | Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике | Пункт 4 ст. 149 НК РФ |
| Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике | Пункт 4 ст. 170 НК РФ | |
| Нумерация счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями | В случае если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур) порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения | Пункт 1 Правил заполнения счета-фактуры (Приложение N 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры (Приложение N 2 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) |
| Глава 25. Налог на прибыль организаций | ||
| Порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам | Закрепляется алгоритм расчета доли расходов, приходящейся на каждый участок недр | Пункт 2 ст. 261 НК РФ |
| Порядок учета ценных бумаг по операциям РЕПО | Налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой им в целях налогообложения учетной политикой определяет порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг | Пункт 1 ст. 282 НК РФ |
| Порядок распределения расходов, связанных с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении <2> | Указанный порядок устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее пяти налоговых периодов | Пункт 4 ст. 299.4 НК РФ |
| Критерии отнесения сделок к категории операций с ФИСС | Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с ФИСС либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. В учетной политике определяются критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ФИСС | Пункт 2 ст. 301 НК РФ |
| Порядок ведения налогового учета | В учетной политике закрепляется порядок ведения налогового учета | Статья 313 НК РФ |
| Система налоговых регистров | Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике | Статья 314 НК РФ |
| Принципы и методы распределения доходов по производствам с длительным циклом <3> | В учетной политике закрепляются принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации по производствам с длительным технологическим циклом | Статья 316 НК РФ |
| Определение перечня прямых расходов <4> | В учетной политике определяется перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) | Пункт 1 ст. 318 НК РФ |
| Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) | В учетной политике определяется порядок распределения прямых расходов. Разработанный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов | Пункт 1 ст. 319 НК РФ |
| Порядок распределения прямых расходов между видами продукции (работ, услуг) | Механизм распределения определяется организацией самостоятельно с применением экономически обоснованных показателей | Пункт 1 ст. 319 НК РФ |
| Порядок распределения расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, относящихся к нескольким участкам недр | В учетной политике закрепляется порядок распределения указанных расходов между участками недр | Пункт 3 ст. 325.1 НК РФ |
--------------------------------
<1> В НК РФ нет никаких указаний на то, как следует вести раздельный учет. Однако, по мнению Минфина России, суммы НДС, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, следует определять по данным за квартал (Письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-07-08/183).
<2> При этом п. 5 ст. 299.4 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе согласовать с налоговыми органами порядок распределения соответствующих расходов, представив заявление. Форма заявления и Порядок согласования порядка распределения расходов утверждены Приказом ФНС от 30.06.2014 N ММВ-7-3/341@. Заметим, что согласование порядка распределения расходов с налоговыми органами является правом, а не обязанностью налогоплательщика. В Письме ФНС от 21.01.2014 N ГД-4-3/606@ разъясняется, что налогоплательщик должен в целях налогообложения прибыли определить порядок распределения расходов, указанных в п. 4 ст. 299.4 НК РФ, который может применяться без согласования с налоговыми органами, но должен быть отражен в учетной политике налогоплательщика.
<3> Подробно этот вопрос рассмотрен в подразделе 3.1.1.2.
<4> Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным (Письмо Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603). Заметим, что этот подход поддерживается и арбитражными судами. Например, в Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 23.05.2016 по делу N А27-10958/2015 указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), экономически обосновав указанное решение. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В итоге суд пришел к следующему выводу: факт того, что налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения в перечне прямых расходов не были предусмотрены расходы, которые непосредственно связаны с добычей угля (основным видом деятельности налогоплательщика является добыча угля), не дает ему право учесть в составе прямых расходов только те затраты, которые предусмотрены его учетной политикой. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях АС Поволжского округа от 02.06.2016 N Ф06-9096/2016 и АС Северо-Западного округа от 12.05.2016 по делу N А26-5078/2015.
При формировании учетной политики для целей налогообложения нужно исходить из того, что грамотно составленная учетная политика может помочь в решении нескольких задач:
1) оптимизация налогообложения. Очевидно, что использование разных способов учета дает разный результат. Искусство формирования учетной политики заключается в выборе оптимальных для данной организации способов учета, позволяющих на законном основании снизить налоговую нагрузку;
2) оптимизация трудозатрат. Ведение налогового учета по правилам, аналогичным правилам бухгалтерского учета, конечно же, упрощает работу бухгалтерии;
3) снижение риска спора с налоговым органом. Чем подробнее в учетной политике определены правила ведения учета в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения. Главное, чтобы закрепленные в учетной политике правила не противоречили нормам действующего законодательства.
Внимание! Грамотно составленная учетная политика может помочь избежать многих спорных ситуаций на практике. Если же спор с налоговым органом мирным путем разрешить не удастся, то в суде учетная политика может послужить веским аргументом в пользу правомерности действий организации.
Приложение 3
ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК
1. Исправление ошибок в исчислении налогов
Никто не застрахован от ошибок. В том числе и от ошибок, связанных с исчислением и уплатой налогов.
Порядок исправления таких ошибок закреплен в п. 1 ст. 54 НК РФ.
Общее правило таково.
Если налогоплательщик обнаружил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, то он должен внести исправления (пересчитать налоговую базу и сумму налога) в налоговую отчетность за тот период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
То есть по общему правилу, обнаружив ошибку в исчислении налогов, относящуюся к прошлому налоговому периоду, налогоплательщик должен сдать уточненную декларацию за этот прошлый период.
Кроме того, ст. 54 НК РФ предусмотрены ситуации, когда ошибки прошлых периодов можно исправлять в текущем периоде (в периоде, когда они обнаружены). Это возможно в том случае, когда период совершения ошибки неизвестен, либо если выявленная ошибка привела к излишней уплате налога.
Таким образом, с учетом норм ст. 54 НК РФ ошибки, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются следующим образом.
1. Если период совершения ошибки неизвестен, то ошибка исправляется в текущем периоде (в том периоде, когда она была обнаружена).
2. Если период совершения ошибки известен и выявленная ошибка привела к излишней уплате налога, то у вас есть выбор: вы можете сдать уточненную декларацию за прошлый период (период, к которому относится ошибка) либо исправить ее в текущем периоде (в том периоде, когда она была обнаружена).
3. Если период совершения ошибки известен и выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога, то вы должны внести исправления в налоговую отчетность того периода, к которому относится ошибка (т.е. сдать уточненную декларацию за прошлый период).
Заметим, что в течение ряда лет ФНС России придерживалась иной позиции относительно порядка применения ст. 54 НК РФ.
По мнению налоговых органов, налогоплательщикам, обнаружившим ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов, следовало в любом случае сдавать уточненную декларацию за тот период, к которому относится ошибка. Исправлять ошибку текущим периодом можно было, по их мнению, лишь в ситуации, когда период совершения ошибки неизвестен.
Однако к концу 2014 г. ФНС все же согласилась с тем, что в текущем периоде можно исправлять и те ошибки, период совершения которых известен, при условии, что эти ошибки привели к излишней уплате налога.
Более того, в декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@, появились специальные строки для корректировки налоговой базы текущего периода в связи с исправлением ошибок, искажений, относящихся к прошлым налоговым периодам, приведших к излишней уплате налога (строки 400 - 403 Приложения N 2 к листу 02).
Примечание. Положения ст. 54 НК РФ, по мнению Минфина России, должны применяться не только в случае выявления классических ошибок (что-то сделано неправильно), но и в том случае, если в текущем периоде поступили первичные документы на доходы (расходы), относящиеся к прошлому налоговому периоду (т.е. соответствующие доходы (расходы) не были отражены в прошлом году по причине отсутствия документов).
Заметим, что в целях бухгалтерского учета неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается (п. 2 ПБУ 22/2010). Например, при получении в 2016 г. первичных документов на расходы 2015 г. бухгалтер отражает соответствующие расходы в бухгалтерской отчетности 2016 г., не квалифицируя это как ошибку, относящуюся к 2015 г.
В налоговом учете этот подход, по мнению Минфина России, неприменим. В Письме от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034 указано следующее: неотражение в целях налогообложения прибыли расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ.
Обратите внимание! По мнению налоговых органов, правила, установленные ст. 54 НК РФ, применяются также и в ситуациях, когда в текущем периоде совершаются операции, затрагивающие налоговую базу прошлых налоговых периодов.
Например, в Приложении N 6 к Письму ФНС от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ "О корректировке универсального передаточного документа" даны разъяснения по вопросу корректировки налоговой базы по налогу на прибыль в случае изменения стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг).
По мнению ФНС, изменение стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг) обязывает и продавца, и покупателя откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль того периода, когда имел место факт отгрузки, руководствуясь при этом нормами ст. 54 НК РФ.
Соответственно, если указанная корректировка приводит к уменьшению налоговой базы и, как следствие, к излишней уплате налога, налогоплательщик в силу п. 1 ст. 54 НК РФ может откорректировать размер доходов (расходов) текущего периода (периода, в котором сторонами было достигнуто соглашение об изменении стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг)). В случае увеличения налоговой базы налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, в котором имела место отгрузка.
Аналогичная по сути позиция изложена в Письме Минфина России от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29540. В нем указано, что изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены договора, в том числе в связи с предоставлением скидок, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ.
С учетом изложенного рассмотрим подробно порядок действий налогоплательщика в случае выявления ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам.
1.1. Ошибка привела к излишней уплате налога
Итак, ошибки, которые привели к излишней уплате налога, могут быть исправлены в том периоде, когда они были обнаружены.
Если выявлена ошибка в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, то исправить ее в текущем периоде можно при выполнении следующих условий:
1) в том налоговом периоде (году), к которому относится ошибка, получена прибыль и сумма налога, исчисленного по итогам года, не равна нулю;
2) в результате исправления ошибки прибыль того года, к которому она относится, становится меньше (вплоть до нуля).
Пример 1. В марте 2014 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств. Объект был включен в четвертую амортизационную группу. За период с апреля по декабрь 2014 г. по объекту была начислена амортизация в сумме 90 000 руб., которая в полном размере была учтена в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 г.
При исчислении налоговой базы за 2015 г. в расходах была учтена амортизация за 12 месяцев в сумме 120 000 руб.
В августе 2016 г. выяснилось, что объект был включен в четвертую амортизационную группу по ошибке. В соответствии с Классификацией основных средств он относится к третьей амортизационной группе. На дату обнаружения ошибки (август 2016 г.) была составлена бухгалтерская справка следующего содержания:
По объекту основных средств (инвентарный N 124, код ОКОФ 14 2915260), относящемуся в соответствии с Классификацией основных средств к третьей амортизационной группе, ошибочно установлен срок полезного использования 80 месяцев.
Правильный срок полезного использования - 60 месяцев.
Сумма амортизации, начисленная за период с апреля по декабрь 2014 г. исходя из срока полезного использования 80 месяцев, - 90 000 руб.
Сумма амортизации, начисленная за период с апреля по декабрь 2014 г. исходя из срока полезного использования 60 месяцев, - 120 000 руб.
Выявленная ошибка привела к тому, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 г. сумма амортизации была занижена на 30 000 руб.
Сумма амортизации, начисленная за 2015 г. исходя из срока полезного использования 80 месяцев, - 120 000 руб.
Сумма амортизации, начисленная за 2015 г. исходя из срока полезного использования 60 месяцев, - 160 000 руб.
Выявленная ошибка привела к тому, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 г. сумма амортизации была занижена на 40 000 руб.
Порядок исправления этой ошибки зависит от результатов деятельности организации за 2014 г. и 2015 г.
Вариант 1
По декларации за 2014 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 100 000 руб., а сумма исчисленного налога - 20 000 руб. (строка 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2014 г.).
Если бы в расходах 2014 г. была учтена правильная сумма амортизации в размере 120 000 руб., то налоговая база за 2014 г. составила бы 70 000 руб., а сумма налога на прибыль - 14 000 руб.
Таким образом, выявленная ошибка привела к излишней уплате налога за 2014 г.
По декларации за 2015 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 200 000 руб., а сумма исчисленного налога - 40 000 руб. (строка 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2015 г.).
Если бы в расходах 2015 г. была учтена правильная сумма амортизации в размере 160 000 руб., то налоговая база за 2015 г. составила бы 160 000 руб., а сумма налога на прибыль - 32 000 руб.
Таким образом, выявленная ошибка привела к излишней уплате налога за 2015 г.
В этой связи организация может учесть сумму недоначисленной амортизации за 2014 и 2015 гг. в размере 70 000 руб. при расчете налоговой базы за 2016 г. (включить эту сумму в расходы 2016 г., отразив ее в декларации по налогу на прибыль за 2016 г. по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 с расшифровкой по строкам 401 (2014 г. - 30 000 руб.) и 402 (2015 г. - 40 000 руб.)).
Вариант 2
По итогам 2014 г. была получена прибыль 100 000 руб. (как и в варианте 1), а по итогам 2015 г. выявлен убыток в сумме 400 000 руб.
Соответственно, если бы в расходах в 2015 г. была учтена правильная сумма амортизации в размере 160 000 руб., то сумма убытка за 2015 г. составила бы 440 000 руб. То есть выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога за 2015 г.
В данном случае ошибка, относящаяся к 2014 г. (недоначисленная амортизация в сумме 30 000 руб.), привела к излишней уплате налога, а ошибка, относящаяся к 2015 г. (недоначисленная амортизация в сумме 40 000 руб.), не привела к излишней уплате налога.
В этой связи организация может уменьшить налоговую базу 2016 г. только на недоначисленную амортизацию за 2014 г. в сумме 30 000 руб. (эта сумма отражается в Приложении N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2016 г. по строкам 400 и 401 (2014 г. - 30 000 руб.)).
Учесть в расходах недоначисленную амортизацию за 2015 г. в сумме 40 000 руб. можно только одним способом - представив в налоговую инспекцию уточненную декларацию за 2015 г., указав в ней правильную сумму расходов в Приложении N 2 к листу 02 и в самом листе 02, а также правильную сумму убытка.
Обратите внимание! По мнению Минфина России, для того чтобы организация могла включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, необходимо, чтобы и в текущем отчетном (налоговом) периоде была получена прибыль.
Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (Письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
* * *
Как быть, если обнаружено сразу несколько ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам?
Минфин России считает, что уточнение налоговой базы и суммы налога должно производиться в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения). При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен (Письма Минфина России от 28.06.2010 N 03-03-06/4/64, от 05.05.2010 N N 03-02-07/1-216, 03-07-06/86).
Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что в 2014 г. еще один объект был включен не в ту амортизационную группу - в пятую вместо шестой.
Допущенная ошибка привела к тому, что сумма амортизации по этому объекту в 2014 г. была завышена на 15 000 руб.
В итоге имеем следующее.
В августе 2016 г. обнаружены две ошибки в исчислении налоговой базы 2014 г.
Ошибка N 1 - выявлена сумма амортизации, которая ошибочно не была учтена в расходах в 2014 г., в размере 30 000 руб.
Ошибка N 2 - выявлена сумма амортизации, которая была ошибочно учтена в расходах в 2014 г., в сумме 15 000 руб.
По декларации за 2014 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 100 000 руб., а сумма исчисленного налога - 20 000 руб. (строка 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2014 г.).
Учитывая позицию Минфина России, пересчет налоговой базы за 2014 г. следует производить в разрезе каждой ошибки отдельно.
Исправляем ошибку N 1. Эта ошибка привела к излишней уплате налога за 2014 г. В этой связи организация может учесть сумму недоначисленной амортизации за 2014 г. в размере 30 000 руб. при расчете налоговой базы за 2016 г. (отразить по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 декларации за 2016 г.).
Исправляем ошибку N 2. Эта ошибка привела к занижению налоговой базы за 2014 г. на 15 000 руб., следовательно, организация должна произвести перерасчет налоговой базы за 2014 г., уменьшив сумму расходов 2014 г. на 15 000 руб. В результате налоговая база за 2014 г. увеличится на 15 000 руб. Соответственно, исправление этой ошибки приведет к образованию недоимки по налогу на прибыль за 2014 г. в сумме 3000 руб.
Очевидно, что в условиях рассмотренного примера 2 организации выгоднее обе ошибки 2014 г. исправлять в периоде их совершения.
В этом случае величина расходов 2014 г. будет увеличена на 30 000 руб. (дополнительная амортизация по первому объекту) и уменьшена на 15 000 руб. (излишняя амортизация по второму объекту). В итоге величина расходов 2014 г. будет увеличена на 15 000 руб., а налоговая база за 2014 г. уменьшена на эту же сумму. Соответственно, сумма налога на прибыль по уточненной декларации за 2014 г. уменьшится на 3000 руб. по сравнению с той, что была отражена в первоначальной декларации. Доплачивать налог в этом случае не придется.
* * *
Еще один немаловажный вопрос: как быть, если выявленная ошибка относится к периоду больше чем трехлетней давности?
Например, в 2016 г. обнаружена ошибка, относящаяся к 2011 г. Если эта ошибка привела к излишней уплате налога, можно ли ее исправить текущим, 2016 г.?
Сразу скажем, что формально никаких ограничений на этот счет в ст. 54 НК РФ нет.
С этим не спорит и Минфин России.
Например, в Письме Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627 указано, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.
Однако в том же Письме Минфин дополнительно обращает внимание на то, что в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшего излишнюю уплату налога, может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы.
Зачем упоминание о ст. 78 НК РФ включено в текст Письма?
Ведь если налогоплательщик, воспользовавшись п. 1 ст. 54 НК РФ, производит перерасчет налоговой базы в текущем периоде, то никаких заявлений о зачете или возврате налога он не подает. И, соответственно, положения ст. 78 НК РФ на эту ситуацию не распространяются.