Существует четыре подхода на проблему учета затрат и калькулирования себестоимости:
1) калькуляция определяет учет затрат;
2) учет затрат определяет калькуляцию;
3) калькуляция и учет затрат тождественны;
4) калькуляция и учет затрат – независимые друг от друга понятия.
Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо рассматривать как различные понятия, т.к. учет фактических затрат м. б., а калькуляции может не быть; калькуляция (плановая, прогнозная) м. б., а учета фактических затрат может и не быть.
Вместе с тем, между этими понятиями существует тесная связь, т. к. они явл. отдельными этапами учетного процесса, где каждый из них имеет свои объекты и цели.
Целью учета затрат явл. предоставление информации руководителям пред-ия для принятия оперативных и качественных управленческих решений.
Целью калькуляции явл. исчисление себестоимости единицы продукции, работ, услуг.
Объектами учета затрат явл. места их возникновения, а объектами калькулирования – виды продукции, работ, услуг.
Выделяют две группы объектов учета: центры ответств-ти и единицы продукции, т.е. к объектам учета затрат м. относиться:
1) места возникновения затрат м. явл. пред-ие, произ-во, центры деят-ти, цехи, участки, хозрасчетные бригады, агрегаты, стадии, переделы, процессы;
2) центры ответственности – это подразделения, по кот. ведется возможность учесть выполнение менеджерами установленных им администрацией обязанностей;
3) статьи издержек имеют разную классификацию в зависимости от цели управленческого учета;
4) факторы произ-ой деят-ти – это виды ресурсов: средства труда, предметы труда, рабочая сила, а также затраты на орг-цию и обслуживание произ-ва, расходы на управление. Такое деление затрат выявляет связи между отдельными элементами, участвующими в производстве, и обеспечивают контроль за правильностью распределения и рациональностью расходования ресурсов;
5) к видам и группам однородной продукции относятся заказы, полуфабрикаты, готовые изделия, бригадо-комплекты, группы однородных продуктов. Как объекты учета затрат они используются в вопросах формирования производственной и ценовой политики.
На выбор объектов учета затрат существенное влияние оказывают особенности технологии произ-ва, тип орг-ии произ-ва, стр-ра управления пред-ем, технические параметры вырабатываемой продукции, степень развития внутренних хозрасч. отношений и др.
Объект калькулирования – это вид продукции, полуфабрик., частичных продуктов разной степени готовности, работ, услуг разной степени готовности, работ, услуг опред-ой потребит. ст-ти.
Номенклатуру объектов калькулирования разрабатывают на каждом пред-ии с учетом типа произ-ва, ассортимента продукции, ее сложности, уровня унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат.
В современных условиях, когда широк и разнообразен ассортимент выпускаемой продукции, когда затраты на труд произ-ых рабочих незначительны и постоянно возрастают накладные расходы, традиционные системы калькулирования обнаружили ряд недостатков:
1) усредненное распределение накладных расходов пропорционально труду основных произ-ых рабочих искажает произ-ые затраты на конкретный вид продукции,
2) распределение затрат между себест-тью реализованной продукции и себестоимостью запасов тоже округлено, усреднено,
3) эти системы отражают фактическую себест-сть продукции после того, как продукция уже произ-на и воздействовать на ее уровень невозможно.
Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции:
1) по способу оценки затрат (степень нормирования): по фактической себест-ти, по плановой себест-ти, по нормативной себест-ти;
2) отношение затрат к технологическому процессу произ-ва (объект группировки): позаказный, попроцесссный, попередельный;
3) полнота включения затрат в себест-ть (полнота охвата затрат): по полным затратам, по частичным затратам.
Дополнительные признаки классификации методов производственного учета:
1) по процессам:
- полуфабрикатный метод,
- бесполуфабрикатный метод;
2) по количеству продуктов:
- однопродуктовый,
- многопродуктовый;
3) по способу распределения косвенных затрат:
- однокоэффициентный,
- многокоэффициентный.
Попроцессный метод заключается в отражении всех видов прямых и косвенных затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции в разрезе отдельных процессов. Основу этой системы калькулирования составляет учет затрат по каждому процессу в разрезе статей калькуляции (при этом определяется ст-ть готовой продукции этого процесса и НЗП).
Попроцессная калькуляция широко используется на пред-ях нефтяной, химической, фармацевтической, текстильной, легкой, пищевой и др. отраслях.
Преимущества этой системы калькулирования: 1) простота; 2) возможность управления НЗП и запасами готовой продукции; 3) группировка затрат по центрам затрат или по центрам ответст-ти.
Недостаток – чрезмерное усреднение себест-ти продукции.
Передел – это такая совокупность технологических операций, кот. завершается выработкой полуфабриката или готового продукта.
Сущность данного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам, а внутри них − по статьям калькуляции и видам продукции. Накладные расходы общего харак-а распред-ся между переделами пропорционально выбранной базе.
Попередельный метод учета затрат применяется в тех произ-ах, где готовая продукция получается в рез-те последовательной обработки исходного материала на (нескольких) отдельных технологически прерывных стадиях, фазах, т.е. переделах.
Преимуществами данного метода с т. зр. управленческого учета явл. возможность установления центров рентабельности и возможность установления финансового бюджета.
Заказ – это заявка клиента на опред-ое кол-во изготовленных для него изделий.
Сущность: объект учета затрат = объект калькулирования = отдельный производственный заказ.
Особенностью при этом методе явл. аккумулирование затрат по заказу, а не за промежуток времени.
Позаказный метод используется в единичном и мелкосерийном произ-ве: строительство, судостроение, авиационная промышл-ть, индивидуальный пошив одежды, обуви, изготовление мебели по индивидуальным заказам и т.д.
При одновременном выполнении нескольких заказов возникает проблема распределения общепроизводственных и общехозяйственный расходов.
Недостаток данного метода заключается в том, что при использовании позаказного метода требуется большой объем учетно-расчетных работ. На каждый заказ отводится ведомость (карта) аналитического учета, кот. присваивается определенный код. Также требуется тщательное и своевременное документирование расчетов, связанных с распределением накладных расходов.
Нормативный метод основан на составлении нормативной калькуляции по действующим на начало календарного периода нормам и последующем выявлении в течение произ-ого цикла изготовления изделий отклонений от этих норм и нормативов.
Отклонением от норм считается как эк-ия, так и дополнит. расход сырья, материалов, заработной платы и др. произ-ых затрат.
В системе «стандарт-кост» нормируются (стандартизируются) затраты на единицу продукции по шести элементам:
− цена основных материалов;
− количество основных материалов;
− рабочее время;
− ставки оплаты рабочего времени;
− коэффициент переменных накладных расходов;
− коэффициент постоянных накладных расходов.
Система нормативного метода учета затрат имеет много общего с системой «стандарт-кост»:
- строгое нормирование затрат;
- предварительное составление нормативных калькуляций по установленным нормам расходов ресурсов;
- раздельный учет затрат по нормам и по отклонению от норм;
- анализ отклонений;
- обе системы могут применяться и при позаказном и при попроцессном методе учета затрат и калькулирования себест-ти продукции.
Между ними имеются существенные различия:
1) при системе «стандарт-кост», в отличие от нормативного учета, не ведется обособленный учет изменений самих норм. Нормы (стандарты) рассматриваются как твердо установленные ставки, действующие на протяжении длительного периода (исключение: новые эк-ие условия, значительное повышение или снижение ставки материалов, рабочей силы);
2) стандартные затраты списываются на счета произ-ва, а отклонения же накапливаются на отдельных счетах и списываются на финансовые результаты, а не на затраты, как при нормативном методе учета затрат;
3) система «стандарт-кост» ориентирована на процесс реал-ии, а система нормативного учета затрат сосредоточена на произ-ве.
Анализ отклонений м. произ-ся подразделения, отделения, программы, продукта или любого другого центра ответственности.
Совокупное отклонение по затратам:
1) отклонение по материалам:
- по количеству (по эффективности),
- по ценам (по затратам);
2) отклонение по ЗП произ-ых рабочих:
- по ставке ЗП (по затратам),
- по производительности труда (по эффективности);
3) по накладным расходам:
- по переменным накладным: по затратам и по эффективности,
- по постоянным накладным.
При анализе отклонений учитывается:
- что благоприятные изменения в одном центре ответственности м. привести к неблагоприятным в другом (закупка более дешевого материала м. потребовать дополнительных затрат труда);
- что причинами отклонений м. б. устаревшие и неверно установленные нормативы;
- что нормативные и фактические затраты д. б. сопоставимыми, т.е. сравниваться для одного и того же объема работ (объема выпуска продукции).
При построении расчетных формул вычисления отклонений руководствуются следующим правилом: если рассчитывается отклонение количественного фактора (объемного показателя использования ресурса), то отклонение оценивается по нормативной цене ресурса (этим исключается влияние изменения цен в отчетном периоде); если рассчитывается отклонение качественного фактора (цен, ставок на данный ресурс), то отклонение умножается на фактический объем ресурса.
Система «директ-костинг» имеет в своей основе исчисление сокращенной (усеченной) себестоимости. Маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития, и на ее смену пришла модель интенсивного развития (1936 г., америк. эк-т Джонатан Гаррисон).
На первых этапах применения этой системы в себест-ть продукции включались лишь прямые расходы, а все косвенные списывались на финансовые результаты. Позднее себест-ть стала рассчитываться по переменным прямым и переменным накладным (косвенным расходам).
Современный «директ-костинг» имеет два варианта:
1) Простой «директ-костинг» (в учете используются данные только о переменных затратах).
2) Развитой «директ-костинг»/«верибл-костинг» (в себест-ть включаются переменные затраты и прямые постоянные).
Сущность системы «директ-костинг» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменений объемов производства и учет затрат только по переменным статьям. Разница между выручкой и переменными затратами составляет маржинальный доход.