Тема 5: Основной капитал организации
1. Экономическое содержание основного капитала и методы его оценки.
Основной капитал характеризует ту часть используемого организацией капитала, который инвестирован во все виды его внеоборотных активов.
В состав внеоборотных активов включаются основные средства, доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы, финансовые вложения (долгосрочные), результаты исследований и разработок, отложенные налоговы активы, «Нематериальный поисковый актив» и «Материальный поисковый актив».
Основные средства – это активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени, т.е. сроком полезного использования, продолжительностью 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, которые не предназначены для последующей перепродажи и способные принести организации экономическую выгоду (доход) в будущем.
Следует отметить, что ПБУ 6/01 не устанавливает в качестве обязательного критерия наличия материально вещественной формы приобретаемых объектов в отличии от МСФО16 «Основные средства». Кроме того, не содержит критерия для отнесения объектов к основным средствам в зависимости от их стоимостной величины. В балансе показываются данные по основным средствам, как действующим, так и находящимся на консервации или в запасе, по остаточной стоимости. Основные средства стоимостью до 40 тыс. руб. за единицу списываются сразу на расходы по производству и реализации в момент их передачи в эксплуатацию.
Т.о. основные средства - это активы, которые переносят свою стоимость на вновь создаваемый продукт частями за несколько производственных циклов.
Кругооборот основных средств включает:
- износ основных средств;
- начисление амортизации;
- накопление средств для полного восстановления;
- замену основных средств путем финансирования реальных (прямых) инвестиций.
- Согласно п.4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
- Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
До принятия ПБУ 6/01 возможность самостоятельно устанавливать срок полезного использования была у предприятий только «при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке» (п. 4.4 ПБУ 6/97), а также объекта основных средств, ранее использованного у другой организации. В ПБУ 6/01 такое ограничение отсутствует.
Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» фактически содержало установленные в централизованном порядке сроки полезного использования для большинства объектов, что (учитывая сроки принятия постановления) уже давно не соответствовало экономическим реалиям. Это приводило к отражению искаженной оценки (остаточной стоимости) объектов основных средств в бухгалтерском балансе, а также искажению финансового результата (как правило, в сторону завышения) в отчете о прибылях и убытках.
В настоящее время при определении срока полезного использования объекта основных средств организация не руководствуется едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов м/х.
Правительство с 1.01.2002 г. утвердило методические рекомендации по определению сроков полезного использования основных средств в разрезе их групп для целей налогообложения.
Т.о., с вступлением в силу ПБУ 6/01 организация вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств.
Срок полезного использования объектов основных средств определяется на основании:
- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды).
ПБУ 6/01 предусматривает пересмотр срока полезного использования реконструированных (модернизируемых) объемов основных средств. Однако пересмотреть этот срок можно лишь в том случае, если в результате реконструкции (модернизации) произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. Следует отметить, что с 2001 г. увеличение добавочного капитала на сумму затрат на реконструкцию (модернизацию) объекта основных средств не производится.
К основным средствам относятся:
здания, сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий скот, продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также:
капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и др. мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участия, объекты природопользования (вода, недра и др. природные ресурсы).
Следует отметить, что до 1.01.2001 г. квартиры учитывались в составе нематериальных активов, с 1.01.2001 г. квартиры отнесены к основным средствам.
В отраслях экономики структура основных фондов не одинакова. Она отражает техническую оснащенность, особенности их технологии, специализации и организации производства.
В машиностроении, черной металлургии, химической и нефтехимической промышленности ведущее место занимают машины и оборудование; в электроэнергетике, топливной промышленности – сооружения и передаточные устройства; в легкой промышленности – здания; в сельском хозяйстве – скот и многолетние насаждения.
Классификация основных средств
В зависимости от участия в производстве основные средства делятся на производственные и непроизводственные. Производственные основные средства прямо или косвенно участвуют в производстве материальных ценностей. К ним относятся здания, сооружения, рабочие машины и оборудование и т.д. Непроизводственные основные средства включают жилые дома, клубы, санатории, поликлиники, детские сады и другие основные средства нематериальной сферы.
В ПБУ 6/01 не предусматривается деление основных средств на производственные и непроизводственные, а как уже отмечалось, содержится указания на включение в состав основных средств активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации.
Вместе с тем отметим, что Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28.06. 2000 г. №60н, подразделяют основные средства на производственные и непроизводственные. Вышеуказанный документ относит к производственным основным средствам объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.
По роли в производстве продукции различают активные и пассивные основные средства. Активные основные средства – это машины, оборудование, передаточные устройства, вычислительная техника, контрольно-измерительные и регулирующие приборы, транспортные средства, пассивные – здания, сооружения и т.д.; они непосредственно не участвуют в переработке и перемещении сырья, материалов, полуфабрикатов, но создают необходимые для производства условия.
Оценка основных средств
В силу того, что основные средства функционируют длительный период и по частям переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг, сохраняя при этом свою вещественную форму, они имеют несколько видов денежной оценки:
- первоначальную стоимость. По этой стоимости они принимаются к бухгалтерскому учету;
- восстановительную стоимость, которую они имеют в период воспроизводства, с учетом морального износа и переоценки;
- остаточную стоимость, которая представляет первоначальную или восстановительную стоимость основных средств за минусом начисленной амортизации.
Основные способы поступления основных средств в коммерческие организации следующие:
- приобретение основных средств за плату т.е. путем долгосрочных инвестиций;
- поступление основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
- безвозмездное получение основных средств от государственных органов, юридических и физических лиц;
- поступление основных средств по договорам мены и бартеру.
Согласно п.12 ПБУ 6/01 во всех указанных случаях в первоначальную стоимость основных средств включаются также фактические расходы организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Приобретение основных средств за плату
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
В то же время вышеуказанные суммовые разницы, могут уменьшать или увеличивать первоначальную стоимость основных средств только до момента принятия этих основных средств к бухгалтерскому учету.
Такая позиция основана на том, что в соответствии с п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и указанных Положением. ПБУ 6/01 не предусмотрено увеличение стоимости основных средств на сумму возникающих суммовых разниц после принятия объектов к бухгалтерскому учету. Поэтому суммовые разницы, возникающие после ввода основных средств, как и ранее, должны рассматриваться в качестве внереализационных доходов и расходов.
Согласно п.16 ПБУ 6/01 оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБРФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Следовательно такая формулировка позволяет признавать курсовые разницы в качестве фактических затрат на приобретение до признания объекта в качестве объекта основных средств.
Оценка основных средств, внесенных в уставный (складочный) капитал организации
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет склада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Кроме того, как уже отмечено, в первоначальную стоимость объектов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
При получении основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал следует учитывать также особенности оценки основных средств, установленные законодательством. В частности, в соответствии с п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.98 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», если номинальная стоимость доли участия общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных Федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.
Согласно ст.34 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (ред. От 07.08.01) в акционерных обществах оценку производят учредители или совет директоров, причем она должна быть не ниже чем оценка независимого оценщика.