Напомним, что счет-фактуру продавец выставляет покупателю на дату перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю (на дату регистрации права собственности покупателя) (п. 3 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-07-11/261) <2>.
То есть на дату получения объекта недвижимости организация-покупатель не имеет счет-фактуру. Однако обязательство перед продавцом объекта недвижимости организация отражает на дату получения этого объекта по акту приемки-передачи недвижимости. В связи с этим считаем, что с целью отражения полной суммы задолженности перед продавцом организация вправе отразить на дату принятия на учет объекта недвижимости сумму НДС по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", и кредиту счета 60. Данная сумма НДС отражается в рублях по курсу иностранной валюты на дату ее принятия к учету и корректируется на дату получения счета-фактуры от продавца.
В рассматриваемой ситуации сумма, на которую корректируется величина НДС, подлежащего вычету, признается в составе прочих расходов, что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-1 (п. 11 ПБУ 10/99).
Сумму НДС, предъявляемую продавцом, организация в данном случае имеет право принять к вычету после государственной регистрации права собственности на объект недвижимости (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). И в дальнейшем сумма НДС, принятая к вычету, не корректируется, поскольку это не предусмотрено нормами гл. 21 НК РФ. Исходя из этой позиции приведены проводки в нижеследующей таблице.
Налог на прибыль организаций
Приобретенный объект недвижимости в налоговом учете учитывается в составе амортизируемых ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость объекта недвижимости, как и в бухгалтерском учете, равна сумме его договорной стоимости и уплаченной государственной пошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимости - 9 223 584 руб. ((250 000 евро - 38 136 евро) x 43,5 руб/евро + 7500 руб.) (см. также Письма Минфина России от 19.05.2009 N 03-05-05-01/26, от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101).
Объект недвижимости включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанного права (п. 11 ст. 258 НК РФ, см. также консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса К.В. Анатолити от 11.12.2007).
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ). Причем организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации ежемесячные амортизационные отчисления для целей налогообложения прибыли составляют 30 745,28 руб. (9 223 584 руб. x (1 / 300 мес.) x 100%) (п. 3 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ) <3>.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Сумма начисленной амортизации ежемесячно признается в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
В рассматриваемом случае согласно условиям заключенного договора стоимость объекта недвижимости установлена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях и в период между датой принятия к учету объекта недвижимости и датой осуществления расчетов с продавцом курс евро понижается. В этом случае на дату осуществления расчетов с продавцом в налоговом учете возникает положительная суммовая разница, которая учитывается в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ) <4>.
Применение ПБУ 18/02
В данном случае на отчетную дату в бухгалтерском учете признается положительная курсовая разница, а в налоговом учете обязательство перед продавцом объекта недвижимости не пересчитывается. Следовательно, в бухгалтерском учете организации образуются постоянная разница (ПР) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <5>.
ПНА отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (Инструкция по применению Плана счетов).
Как сказано выше, сумма, на которую корректируется НДС, подлежащий вычету, признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Однако данная сумма не учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли. Следовательно, в учете организации образуются ПР и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
ПНО отражается по дебету счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
На дату осуществления расчетов с продавцом величина положительной курсовой разницы, возникшей в бухгалтерском учете, равна 250 000 руб. (см. нижеприведенную таблицу проводок), что меньше положительной суммовой разницы, признаваемой доходом в налоговом учете (250 000 евро x (43,5 руб/евро - 42,0 руб/евро) = 375 000 руб.). Следовательно, в учете организации образуется ПР, которой соответствует ПНО.