Сельское хозяйство — важная отрасль народного хозяйства, создающая не только крайне необходимое сырье для промышленности, но и продукты питания для населения.
Сельскохозяйственное производство связано с использованием земли, других природных богатств, на результат которого огромное влияние оказывает совокупность не подвластных человеку факторов: природно-климатических, сезонных и др., что сказывается на особенностях экономики этой отрасли, на существенных отличиях ее от других отраслей народного хозяйства. В этой связи и возникает объективная необходимость государственной поддержки сельскохозяйственных производителей посредством введения специального режима налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).
Несмотря на то, что ЕСХН был введен в действие еще в 2002 г., его практическое применение оказалось существенно затрудненным из-за сложности определения налоговой ставки, которая была привязана к кадастровой стоимости одного гектара сельхозугодий, а сам земельный кадастр так и не был утвержден. Кроме того, применение данного налога сдерживалось подотраслевой ограниченностью: он мог применяться только предприятиями — производителями продукции растениеводства. Другим подотраслям сельского хозяйства индустриального типа, таким, как животноводство, птицеводство, тепличное хозяйство и др., законом не предусматривалась возможность перехода на уплату ЕСХН.
Также следует отметить, что важной особенностью сельскохозяйственных предприятий является длительный кругооборот оборотных средств. Так, например, в растениеводстве он равен одному году, а в животноводстве — 9 месяцам. В связи с этим большая часть продукции сельхозпредприятий реализуется в конце года (в основном в IV квартале), что сказывается на неравномерности поступления выручки. Это приводит к тому, что реальный финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия можно определить лишь в конце года. Установленный НК порядок уплаты налога — раз в квартал, а не по итогам сельскохозяйственного года — делал невозможным переход на ЕСХН абсолютного большинства хозяйств.
Все эти факторы потребовали принципиального изменения системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, нацеленной в первую очередь на устранение недостатков прежней системы. Кроме того, новый порядок налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей необходимо было нацелить прежде всего на стимулирование и поддержку сельхозпредприятий. В связи с этим в начале 2004 г. вступила в силу новая редакция данного закона, определившая более масштабные условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
НК определил, и это крайне важно, что порядок перехода организаций и ИП на систему налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога производится на добровольной основе.
Переход на уплату ЕСХН организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество организаций и ЕСН уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Однако организации, перешедшие на уплату ЕСХН, не освобождаются от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Все другие налоги и сборы должны уплачиваться организациями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Для ИП, перешедших на уплату ЕСХН, предусматривается замена уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от осуществления этой предпринимательской деятельности), НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления этой предпринимательской деятельности), и ЕСН. Перешедшие на этот режим ИП уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Все остальные налоги и сборы уплачиваются ими в соответствии с общим режимом налогообложения.
Организации и ИП, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.
Налогоплательщиками ЕСХН являются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном НК.
К сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся организации и ИП, производящие сельскохозяйственную продукцию или выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию или рыбу. Непременным условием отнесения организаций и ИП к указанной категории является требование, чтобы в их общем доходе от реализации товаров, работ или услуг доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции или выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или выращенной ими рыбы, составляла не менее 70%. Указанная доля доходов определяется по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором организация или ИП подают заявление о переходе на уплату ЕСХН.
Существует ряд организаций и ИП, которые не могут перейти на уплату ЕСХН. К ним в соответствии с НК относятся:
• организации и ИП, занимающиеся производством подакцизных товаров;
• организации, имеющие филиалы или представительства.
НК установлены порядок и условия перехода на уплату ЕСХН и возврата к общему режиму налогообложения.
Сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, должны подать в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого они переходят на уплату ЕСХН, в налоговый орган заявление. В этом заявлении обязательно указывается доля произведенной ими сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или ИП переходят на уплату ЕСХН.
Для вновь созданных организаций или физических лиц, зарегистрированных в качестве ИП, такое заявление представляется одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговый орган. В этом случае организации и ИП вправе перейти на уплату ЕСХН в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе.
НК установлено, что налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не вправе до окончания налогового периода вернуться на общий режим налогообложения.
Если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщиков от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции или выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или выращенной ими рыбы, в общем доходе от реализации товаров, работ или услуг составила менее 70%, налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период. При этом налоговым законодательством установлено, что налогоплательщики не уплачивают пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам. Тем не менее, они обязаны подать в налоговый орган заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения в течение 20 календарных дней по истечении налогового периода и произвести уплату исчисленных сумм налогов до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на общий режим. Возвратиться на уплату ЕСХН они могут не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату ЕСХН.
Объектом налогообложения по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Порядок определения и признания доходов и расходов установлен НК.
Для организаций при определении объекта налогообложения должны учитываться доходы от реализации товаров, работ или услуг, а также доходы от имущественных прав и внереализационные доходы.
Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
При определении объекта налогообложения налогоплательщики вправе уменьшить полученные ими доходы на следующие виды расходов:
1) на приобретение основных средств и нематериальных активов, а также расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных;
2) арендные, в том числе лизинговые, платежи за арендуемое, в том числе принятое в лизинг, имущество;
3) материальные расходы;
4) оплата труда, выплата пособий по временной нетрудоспособности, обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
5) суммы НДС по приобретаемым товарам, работам или услугам;
6) суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, кредитов или займов, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
7) обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
8) суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщикам в соответствии с таможенным законодательством РФ;
9) содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;
10) командировочные расходы, включая проезд работника к месту командировки и обратно, наем жилого помещения, суточные или полевое довольствие в пределах норм, Правительством РФ, оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;
11) оплата нотариальных услуг за оформление документов в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
12) аудиторские услуги, расходы на опубликование бухгалтерской отчетности, а также на опубликование и иное раскрытие другой информации;
13) приобретение канцелярских товаров, оплата почтовых, телефонных, телеграфных и других подобных услуг, а также оплата услуг связи;
14) приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям);
15) оплата рекламы производимых (приобретаемых) или реализуемых товаров, работ или услуг, товарного знака и знака обслуживания, сюда же включаются расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
16) оплата питания работников, занятых на сельскохозяйственных работах;
17) суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;
18) оплата стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, за вычетом НДС;
19) оплата информационно-консультативных услуг, расходов на повышение квалификации кадров;
20) судебные и арбитражные сборы;
21) уплата сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба;
22) расходы на подготовку в образовательных учреждениях среднего и высшего профессионального образования специалистов для налогоплательщиков при условии наличия договоров, предусматривающих их последующую работу у налогоплательщика не
менее трех лет.
При этом НК установлена единая для всех предприятий, перешедших на уплату ЕСХН, методика признания доходов и расходов:
• датой получения доходов является день поступления средств в кассу или на расчетный счет предприятия, получения иного имущества, работ или услуг, а также имущественных прав,
т.е. используется кассовый метод;
• расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, при этом расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного или
налогового периода.
Налоговой базой для исчисления ЕСХН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов. При этом если организация получает доходы или производит расходы, выраженные в иностранной валюте, то они должны быть учтены в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях, т.е. пересчитаны в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов или дату осуществления расходов.
Доходы, полученные в натуральной форме, должны учитываться исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном НК при расчете налоговой базы налога на прибыль и других налогов, без включения в них НДС. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Так же как и по налогу на прибыль, налогоплательщики имеют право уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Оставшаяся сумма убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 периодов.
Если убыток был получен налогоплательщиками при применении общего режима налогообложения, то он не может быть принят при переходе на уплату ЕСХН. Убыток, полученный налогоплательщиками при уплате ЕСХН, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.
При переходе на уплату ЕСХН налогоплательщики, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, должны выполнять следующие правила:
1) на дату перехода на уплату ЕСХН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщики осуществляют после такого перехода;
2) на дату перехода на уплату ЕСХН в учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации;
3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на уплату ЕСХН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения;
4) расходы, осуществленные налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после такого перехода;
5) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на уплату ЕСХН в оплату расходов налогоплательщиков, если до этого перехода такие расходы были учтены
при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Если налогоплательщики, уплачивавшие ЕСХН, переходят на общий режим налогообложения с использованием метода начислений, то они обязаны выполнять следующие правила:
• не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в
доходы при исчислении налоговой базы при уплате ЕСХН;
• расходы, осуществленные налогоплательщиками в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.
Налоговым периодом по ЕСХН является календарный год, отчетным периодом — полугодие.
Налоговая ставка установлена в размере 6%. При этом сумма ЕСХН исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по ЕСХН исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия. Уплаченные авансовые платежи засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода.
Уплата авансовых платежей и самого налога производится по месту нахождения организации или по месту жительства ИП. Подлежащий уплате по окончании налогового периода ЕСХН уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций.
Налоговая декларация представляется организациями по истечении налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, или отчетного периода не позднее 25 дней со дня его окончания.
Индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, и по итогам отчетного периода — не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.
Формирование финансового результата при применении системы налогообложения в виде ЕСХН представлено на рис. 14.3.
Ниже представлен пример расчета ЕСХН.
Пример. Рассмотрим пример расчета суммы ЕСХН для организации, занимающейся разведением и выращиванием карпов, исходя из следующих условий.
Выручка организации за отчетный год составила 16 578 тыс. руб. В течение года ею были произведены следующие расходы:
• на закупку кормов (за вычетом НДС) — 8320 тыс. руб.;
• заработная плата работников хозяйства — 1720 тыс. руб.;
• страховые взносы на обязательное пенсионное страхование — 447 тыс. руб.;
• амортизационные отчисления — 894 тыс. руб.;
• прочие расходы — 527 тыс. руб.
По итогам прошлого налогового периода был получен убыток в размере 2783 тыс. руб. (организация применяла ЕСХН).
Налогооблагаемая база составит (тыс. руб.): 16 578 — 11 908 = 4670. Поскольку по результатам прошлого года предприятием был получен убыток, то налогооблагаемая база должна быть уменьшена на величину убытка, но не более чем на 30%, т.е. на 1400 тыс. руб. (4670*30%). Таким образом, налогооблагаемая база (тыс. руб.) в отчетном году составит: 4670 — 1400 = 3270, а сумма налога за год (тыс. руб.): 3270-6% = 196,2.