В условиях изменения цен приобретения запасов компании (товаров, материалов) актуальным является вопрос выбора метода оценки запасов, так как изменение цен покупки и наличие остатков на конец периода создают проблему их оценки. Действительно, поступали запасы в течение периода по разным ценам, была продана (отпущена в производство) только часть запасов, и если партионный учет не велся, то возникает проблема оценки остатков материально-производственных запасов [31,106]. И это не единственная проблема. Ведь от того, как будет оценен остаток не проданных (не использованных) запасов на конец отчетного периода, напрямую зависит и оценка проданных или использованных при производстве продукции запасов, то есть оценка расходов периода, а значит, и прибыли. В виду этого имеется три элемента отчетности, оценка которых зависит от выбираемых методов, - это:
1) запаcы фирмы в бухгалтерском балансе как элемент ее оборотных активов;
2) раcходы периода в отчете о финансовых результатах;
3) финансовый результат (прибыль или убыток) в отчете о финансовых результатах, а, в дальнейшем (в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)) и в балансе.
Следовательно, от оценки запасов зависит то, как будут выглядеть в глазах пользователей отчетности показатели:
- платежеспособности фирмы;
- рентабельности компании;
- структуры источников финансирования деятельности фирмы.
Платежеспособность организации определяется соотношением текущего капитала и краткосрочных обязательств, а оценка запасов, соответственно, определяет и величину оценки оборотных (текущих) активов фирмы в целом. Рентабельность фирмы определяется соотношением прибыли с активами или отраженными в отчете о прибылях и убытках затратами - здесь имеет место влияние оценки запасов на величину финансового результата. Структура источников финансирования деятельности зависит от доли собственных источников средств в общем объеме пассивов, а на это соотношение влияет величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) [365,117].
Учитывая разнообразие их видов и характера использования, оценка материальных запасов является наиболее сложной и важной реальностью активов бухгалтерского баланса и финансового результата деятельности организации.
Оценка материалов в общем виде представляет собой исчисление сумм, капитализируемых в учете по статье «Материалы». Эти суммы в дальнейшем при отражении в учете фактов выпуска продукции рекапитализируются по статьям затрат на производство готовой продукции и декапитализируются, уменьшая финансовый результат. Отсюда оценка материалов прежде всего определяет показатель рентабельности предприятия: чем больше декапитализировано сумм оценки материалов, тем меньше прибыль, и, наоборот. [40,4]
Рассмотрим основные виды оценок материально-производственных запасов. Пунктом 5 ПБУ 5/01 установлено, что материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
При этом фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, в соответствии с п.6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Согласно п.6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов относятся:
· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;
· таможенные пошлины;
· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов. К таким налогам относится в первую очередь налог с продаж, который взимается с покупателя при оплате активов наличными деньгами и не возмещается у покупателя.
Сумма НДС, уплаченная поставщикам или таможенным органам (при ввозе запасов из-за рубежа), в соответствии со ст.171 НК РФ подлежит вычету из налоговых обязательств организации при соблюдении следующих условий:
· запасы приняты к учету на основании первичных документов;
· сумма НДС выделена в первичных документах отдельной строкой;
· запасы оплачены (или сумма НДС внесена на счет таможенного органа - при ввозе запасов из-за рубежа);
· в наличии имеется надлежащим образом оформленный счет - фактура.
При изготовлении материально-производственных запасов собственными силами, фактическая себестоимость материальных ценностей складывается из затрат, которые непосредственно связаны с производством данных материалов. Если материально-производственные запасы были внесены в счет вклада в уставный капитал, то их фактическая себестоимость определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусматривается законодательством Российской Федерации [42]
Если запасы получены безвозмездно, то есть в порядке дарения, то фактическая себестоимость таких МПЗ определяется по их рыночной стоимости на дату оприходования организацией получателем.
Фактическая себестоимость запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Эта стоимость устанавливается на основе цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров.
Оценка материалов при их использовании в производственном процессе является производной от оценки остатков материалов на конец отчетного периода.Применяются следующие методы оценки материалов:
· по стоимости каждой единицы ценностей, которые не могут заменять друг друга;
· по средневзвешенной себестоимости (средней оценке);
· по стоимости первых закупок (метод ФИФО).
Применение того или иного производится по группе запасов и является элементом учетной политики организации, которая осуществляется в течение отчетного года.
Первый метод, то есть метод по стоимости каждой единицы материалов, применяется в тех случаях, когда организация ведет партионный учет запасов, то есть их аналитический учет организован так, что позволяет отследить их движение по партиям. При этом в большинстве случаев при применении партионного учета и фактическое движение (выбытие) запасов организуется по партиям. Это может стать необходимым при использовании в деятельности фирмы (продаже или использовании в производстве) скоропортящихся оборотных активов, например, пищевых продуктов. Здесь, если партия была приобретена по одной цене, списание запасов конкретной партии и производится по соответствующим ценам [37,16].
Кроме того, данный метод применим, когда речь идет об уникальных в определенной степени ценностях. Например, фирма является салоном, в котором продаются дорогие компьютере. Организация учета данного салона не предполагает их списания «группами». Каждый факт реализации подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете, и отражение каждого факта предполагает списание конкретного компьютера по цене его приобретения у поставщиков. В иных случаях данный метод оценки практически неприменим.
Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе материально- производственных запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество. Следовательно, данный метод предполагает исчисление средних цен запасов, приобретенных за период, с учетом их остатка на начало отчетного периода.
Так как метод средних цен наиболее прост в расчетах, то в в настоящее время его используют большинство компаний.
Сущность метода ФИФО (аббревиатура от англ. FIFO - First In First Out, «первым поступил - первым выбыл») заключается в том, что фирма ставит оценку остатка запасов материальных ценностей и их выбывшей за период части в зависимость от последовательности их поступления (покупки). В этом случае оценка стоимости остатка запасов базируется на допущении того, что материал выбывает точно в той же последовательности, что и поступал в компанию, а, следовательно, остаток данных запасов материалов на конец периода должен быть оценен, исходя из последних по хронологии цен их приобретения. Метод ФИФО иногда сравнивают с конвейером, с которого запасы поступают ровно в той последовательности, в которой они были на него загружены [37,17].
Итак, мы можем в целом охарактеризовать влияние выбора методов оценки запасов на показатели отчетности следующим образом:
- метод исчисления себестоимости каждой единицы запасов дает возможность определять финансовые результаты от продажи каждой единицы запасов и представлять их оценку в бухгалтерской отчетности в строгом соответствии с ценой приобретения каждого конкретного элемента (единицы) запасов организации;
- метод средних цен скрывает иными словами - затушевывает, размывает, влияние изменения цен приобретения материально-производственных запасов на показатели их оценки как элемента активов бухгалтерского баланса, расходов периода и финансового результата (прибыли и убытка);
- посредством метода ФИФО при росте цен приобретения запасов формируется максимальная оценка запасов на конец периода, минимальная оценка расходов периода и максимальная оценка финансового результата. В условиях снижения цен, использование этого метода, наоборот, дает минимальную оценку запасов на конец периода в балансе, максимальную оценку расходов периода и минимальную величину финансового результата.
Говоря о возможностях использования методов оценки запасов на практике, прежде всего, следует обратить внимание на то, что в настоящее время нормативные документы по бухгалтерскому учету и НК РФ предоставляют организациям различные возможности по выбору метода оценки запасов для целей финансового учета и налогового учета соответственно [20,54].
В первом случае речь идет о формировании учетной политики организации, во втором - учетной политики для целей налогообложения. Действующие нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают возможности использования метода ЛИФО. Согласно НК РФ, при формировании учетной политики для целей налогообложения в части налога на прибыль организации могут выбирать любой из рассмотренных нами 4-х методов.
Таким образом, денежная оценка имущества организации является одним из основных правил бухгалтерского учета, посредством которого осуществляется стоимостное измерение объектов учета. Материальные ценности должны быть отражены в учете и отчетности по фактической себестоимости. Ее определяют по затратам на их приобретение (транспортно-заготовительные расходы), включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов; наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям; таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций (без НДС).
При отпуске МПЗ в производство или ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).