К основным элементам НДС относятся плательщик налога, объект налогообложения, ставка налога.
Плательщик налога
Плательщик налога - лицо, обязанное удерживать и вносить в бюджет налог, который платится покупателем, или лицо, которое ввозит (пересылает) товары на таможенную территорию Украины.
Плательщики разделены на две группы в зависимости от того,
· осуществляют они от своего имени производственную или другую предпринимательскую деятельность на территории Украины
· или ввозят (растаможивают) в Украину товары, как для собственных, так и для производственных потребностей, с целью реализации в свободном обороте, а также на правах комиссии, лизинга и временно.
При этом в обоих случаях плательщиками является:
· субъекты предпринимательской деятельности;
· адвокаты;
· международные объединения и организации;
· иностранные юридические лица и граждане.
Возобновлен также количественный ценз для оборота реализации товаров.
Согласно п. 180.1 ст. 180 Налогового кодекса Украины для целей налогообложения плательщиком налога признается:
1) любое лицо, которое осуществляет хозяйственную деятельность и регистрируется за своим добровольным решением как плательщик налога;
2) любое лицо, которое зарегистрировано или подлежит регистрации как плательщик налога;
3) любое лицо, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины в объемах, которые подлежат налогообложению, и на которую полагается ответственность за уплату налогов в случае перемещения товаров через таможенную границу Украины в соответствии с Таможенным кодексом Украины, а также:
- лицо, на которое возлагается соблюдение требований таможенных режимов, которые предусматривают полное или частичное условное освобождение от налогообложения, в случае нарушения таких таможенных режимов, установленных таможенным законодательством;
- лицо, которое использует налоговую льготу не по целевому назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно этому Кодексу, а также любые другие лица, которые используют налоговую льготу, которую для них не определена;
1) лицо, которое ведет учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без образования юридического лица;
2) лицо - управитель имущества, которое ведет отдельный налоговый учет налога на добавленную стоимость относительно хозяйственных операций, связанных с использованием имущества, которое получено в управление за договорами управления имуществом.
Для целей налогообложения хозяйственные отношения между управителем имущества собственной хозяйственной деятельности и его деятельности по управлению имуществом приравниваются к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров.
Такое положение не распространяется на управителей имущества, которые осуществляют
· управление активами институтов общего инвестирования,
· фондов банковского управления,
· фондов финансирования строительства
· фондов операций с недвижимостью, созданных в соответствии с законом;
3) лицо, которое проводит операции по снабжению конфискованным имуществом, находок, сокровищ, имущества, признанного бесхозным, имущества, за которым не обратился владелец до конца срока хранения, и имущества, которое по праву наследования или на других законных основаниях переходит в собственность государства (в том числе имущества, определенного в ст. 243 Таможенного кодекса Украины), независимо от того, достигает ли оно общей определенной суммы операций из снабжения товаров/услуг, а также независимо от того, какой режим налогообложения использует такое лицо согласно законодательству;
4) лицо, которое уполномочено вносить налог с объектов налогообложения, которые возникают в результате поставки услуг предприятиями железнодорожного транспорта с их основной деятельности, которые находятся в подчинении плательщика налога в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины;
5) лицо - инвестор (оператор), который ведет отдельный налоговый учет, связанный с выполнением соглашения о распределении продукции.
Основываясь на критерии плательщика, НДС необходимо отнести к категории платежей, которые предусматривают смешанного плательщика. Как следует из изложенного, законодатель при выделении обязанных лиц не связывает принципиально возникновения налоговой обязанности с типом участника отношений. Обязательными участниками выступают как юридические, так и физические лица.
Объект налогообложения.
Законодательное регулирование объекта налогообложения испытало существенные изменения с момента появления НДС в системе налогообложения Украины. Концептуально объект налогообложения был призван охватить некоторые основные составляющие, которые бы породили налоговую обязанность по данному налогу.
Независимо от вида составляющих все они были связаны с реализацией товаров (работ, услуг), передачей их от одного лица другому. Во всяком случае, речь шла об объекте, который отображал разновидность предпринимательской активности, форму оборота при переходе права собственности или имущественных прав от одного субъекта к другому.
Важно иметь в виду, что НДС не только заменил налог с обращения, но и стал определенной разновидностью налога, связанного именно с оборотом. Выходя из этого, сложились несколько разновидностей элементов, которые использовались законодателем как объект налогообложения.
К ним относятся:
· оборот с реализации товаров (работ, услуг) с полной оплатой;
· оборот с реализации товаров (работ, услуг) с частичной оплатой;
· оборот с реализации товаров (работ, услуг) без оплаты их стоимости внутри предприятия;
· оборот с передачи товаров (работ, услуг) в обмен на другие, без оплаты их стоимости;
· оборот с передачи товаров (работ, услуг) бесплатно или с частичной оплатой другим предприятиям или лицам;
· таможенная стоимость.
Учитывая это, абсолютно логическим является замечание, что НДС являет собой многообъектный налог.
Законодатель в этом случае выделяет не один родовой объект налогообложения, а несколько его разновидностей.
При этом необходимо разграничивать объект налогообложения, базу налогообложения и источник уплаты этого налога, поскольку додавленная стоимость, в первую очередь, создает ориентиры и предпосылки именно уплаты налога.
Понятие объекта налогообложения при вычислении и уплате НДС закреплено в ст. 185 Налогового кодекса Украины. Есть несколько особенностей законодательного регулирования данного понятия.
· Во-первых, Налоговый кодекс Украины в ст. 22 содержит родовое определение объекта налогообложения.
· Во-вторых, понятие объекта налогообложения НДС предусматривает взаимосвязь норм статей 185 и 14 Налогового кодекса Украины.
Последняя особенность рядом с определением основных сроков, которые употребляются в законодательстве НДС, касается и понятий, которые определяют содержание объекта налогообложения (снабжение товаров, снабжения услуг, сопутствующие услуги но др.).
Объектом налогообложения в соответствии со ст. 185 Налогового кодекса Украины являются операции плательщиков налога по:
· снабжению товаров, место снабжения которых расположено на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, которые передаются на условиях товарного кредита, а также из передачи объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору;
· снабжение услуг, место снабжения которых расположено на таможенной территории Украины;
· ввоз товаров на таможенную территорию Украины;
· вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины;
· снабжение услуг по международным перевозкам пассажиров и багажу и грузам железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом.
С целью налогообложения этим налогом к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины и вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины приравнивается помещение товаров в любой таможенный режим, определенный Таможенным кодексом Украины
Ставки налога па добавленную стоимость.
НДС со ставками 28 и 22 % был введен в Украине в 1991 г.
В соответствии со ст. 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» уплата НДС имела место по ставке в размере 28 % к облагаемому налогом обороту. При реализации товаров (работ, услуг) за урегулированными ценами и тарифами, которые включают налог, применялась ставка в размере 22 %. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» закреплял два вида ставок НДС.
Объекты налогообложения, за исключением операций, освобожденных от налогообложения, и тех, к которым применялась нулевая ставка, облагались налогом по ставке 20 %.
Сумма налога составляла 20 % базы налогообложения и добавлялась к цене товаров (работ, услуг).
При экспорте товаров и сопутствующем такому экспорту услуг ставка НДС составляла «нуль» процентов к базе налогообложения.
В соответствии с п. 193.1 ст. 193 Налогового кодекса Украины ставки НДС устанавливаются от базы налогообложения в размерах: 17 % -0 %.
С 1 января в 2011 г. до 31 декабря 2013 года включительно базовая ставка налога составляет 20 %.
По нулевой ставке облагаются налогом операции по:
1) вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины:
· в таможенном режиме экспорта;
· в таможенном режиме реэкспорта, если товары помещенные в такой режим в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 Таможенного кодекса Украины;
· в таможенном режиме беспошлинной торговли;
· в таможенном режиме свободной таможенной зоны.
Товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины, если такой вывоз подтвержден в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины, таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями Таможенного кодекса Украины;
2) снабжение товаров:
** для заправки или обеспечения морских судов, что:
- используются для навигационной деятельности, перевозки пассажиров или грузов за плату, промышленной, рыболовецкой или другой хозяйственной деятельности, которая осуществляется за пределами территориальных вод Украины;
- используются для спасания или представления помощи в нейтральных или территориальных водах других стран;
- входят в состав Военно-морских Сил Украины и отправляются за пределы территориальных вод Украины, в том числе на якорные стоянки;
** для заправки или обеспечения воздушных судов, что:
- выполняют международные рейсы для навигационной деятельности или перевозки пассажиров или грузов за плату;
- входят в состав Воздушных Сил Украины и отправляются за пределы воздушной границы Украины, в том числе в места временного базирования;
** для заправки (дозаправки) и обеспечения космических кораблей, космических ракетных носителей или спутников Земли;
** для заправки (дозаправки) или обеспечения наземного военного транспорта или другого специального контингента военных сил Украины, которая принимает участие в миротворческих акциях за рубежом Украины, или в других случаях, предусмотренных законодательством;
** магазинами беспошлинной торговли, в соответствии с порядком, установленным Кабинетом Министров Украины. В случае последующего вывоза таких товаров за пределы таможенной территории Украины налог не взыскивается.
Магазины беспошлинной торговли могут поставлять товары исключительно физическим лицам, которые выезжают за таможенную границу Украины, или физическим лицам, которые перемещаются транспортными средствами, которые принадлежат резидентам и находятся за пределами таможенной границы Украины. Нарушение норм этого подпункта влечет за собой ответственность, установленную законом. Порядок контроля за соблюдением норм этого подпункта устанавливается Кабинетом Министров Украины;
3) снабжение таких услуг:
· международные перевозки пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным гектаром авиационным транспортом. Перевозка считается международной, если такая перевозка осуществляется по единому международному перевозочному документу;
· услуги, которые предусматривают работы с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенных за пределы таможенной территории Украины плательщиком, который выполнял такие работы, или получателем-нерезидентом. К разновидности работ с движимым имуществом относятся работы по модификации товаров, которые могут включать собственно обработку товаров - монтаж, сбор, монтирование и налаживание, в результате чего создаются другие товары, в том числе снабжения услуг по модернизации давальческого сырья, а также модернизацию и ремонт товаров, который предусматривает проведение комплекса операций с частичным или полным возобновлением производственного ресурса объекта (или его составных частей), определенного нормативно технической документацией, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такого объекта;
· в) услуги по обслуживанию воздушных судов, которые выполняют международные рейсы. К услугам по обслуживанию воздушных судов, которые выполняют международные рейсы, относят услуги, которые комплексно необходимы и непосредственно связаны с выполнением международного рейса, а именно: обслуживание воздушных судов и пассажиров в аэропорту (посадка-взлет воздушного судна, обслуживания пассажиров в аэровокзале, обеспечение авиационной безопасности, сверхнормативная стоянка воздушного судна); услуги по наземному обслуживанию воздушных судов и пассажиров в аэропортах; аренда аэропортовых помещений в части использования для обслуживания международных рейсов (офисы, стойки регистрации и другие служебные помещения, которые арендуются авиаперевозчиками, которые выполняют международные рейсы); услуги персонала по обслуживанию воздушных судов;
· г) услуги по перевозке пассажиров скоростными поездами Интер- Сити+.
В случае, если операции по снабжению товаров освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины в соответствии с положением этого раздела, к операциям по экспорту таких товаров применяется нулевая ставка.
Использование нескольких ставок налога на добавленную стоимость является традиционным. Многие европейские государства устанавливают несколько видов ставок:
· сниженную,
· повышенную
· стандартную.
При этом
сниженная ставка применяется, как правило, к продовольственным товарам и медицинским услугам,
повышенная - к предметам роскоши.
Используется также нулевая ставка, применение которой чаще всего связывается с экспортными операциями.