ОТЛИЧИТЕЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ И СВОДНОЙ ОТЧЕТНОСТИ

При формировании консолидированной отчетности российские компании сталкиваются, прежде всего, с терминологической пробле­мой: в официальных нормативных актах Правительства РФ и Мин­фина России, отечественной литературе по бухгалтерскому учету упот­ребляются два различных термина для обозначения одного и того же вида бухгалтерской отчетности - «консолидированная бухгалтер­ская отчетность» и «сводная бухгалтерская отчетность». Например в приказе Минфина России от 28 июля 1995 г. № 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с введением в действие части I Гражданского кодекса РФ» применяется термин «кон­солидированная отчетность», в ранее названных Методических рекомендациях - понятие «сводная отчетность», а в Порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и Баланса - двой­ной термин «сводная (консолидированная) отчетность». Таким обра­зом, понятия «консолидированная отчетность» и «сводная отчетность» отождествляются.

На самом деле сходство названных терминов ограничивается сход­ством в их названиях: в русском языке прилагательные «сводный» и «консолидированный» синонимичны. Однако с позиции бухгалтер­ского учета и отчетности эти термины отличаются по своей сути.

В отечественной практике сводная отчетность в традиционном понимании - это отчетность, которая составляется органами государ­ственного управления (министерствами, ведомствами и т.п.) по нахо­дящимся в их подчинении государственным предприятиям. Назначе­ние сводной отчетности состоит в том, чтобы предоставить возмож­ность органам государственного управления оценить деятельность подчиненных им организаций.

Сводная отчетность в условиях административно-командной эко­номики включала:

-текущую статистическую отчетность (в ней отражались сред­ние и относительные показатели деятельности подведомственных предприятий);

-периодическую бухгалтерскую отчетность;

-годовую бухгалтерскую отчетность.

Сводная отчетность составлялась двумя методами:

1) фабрично-заводским (когда сводный Отчет составляется по признаку ведомственной подчиненности);

2) отраслевым (когда сводный Отчет составлялся по отраслевому признаку).

В настоящее время этот вид отчетности претерпел изменения. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет­ности в Российской Федерации и Порядком составления и представ­ления сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федера­ции установлено, что федеральные министерства и другие федераль­ные органы исполнительной власти составляют сводную бухгалтер­скую отчетность:

-по исполнению смет расходов организаций, состоящих на бюд­жете;

-унитарным предприятиям;

-акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, паев) которых закреплена в федеральной собственности.

Сводная отчетность, составляемая федеральными министерства­ми и другими федеральными органами исполнительной власти, имеет следующие характерные особенности:

-собственником всех организаций, включаемых в сводный отчет, за исключением акционерных обществ, выступает государство в лице соответствующего органа исполнительной власти;

-как правило, все включаемые в Отчет организации относятся к одной отрасли;

-федеральный орган исполнительной власти, составляющий сводный отчет, не включает в него показатели собственной деятельно­сти;

-единственным пользователем такой отчетности выступает государство в лице отраслевых министерств и ведомств, а также ста­тистических и государственных финансовых органов;

-сводная отчетность по своей сути представляет элемент действу­ющей системы государственного финансового контроля и планирова­ния.

В указанных ранее нормативных актах (Порядок ведения свод­ных (консолидированных) учета, отчетности и Баланса финансово-промышленных групп и Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности) речь идет об осо­бом виде бухгалтерской отчетности, составляемой по группе взаимо­связанных предприятий, которая отличается от сводной бухгалтерской отчетности в традиционном ее понимании и в международной прак­тике называется консолидированной отчетностью.

Консолидированная отчетность имеет ряд отличительных особен­ностей:

- консолидированная отчетность не является отчетностью юри­дически самостоятельного предприятия; она характеризует имуще­ственное и финансовое положение группы как единого хозяйственно­го целого. В связи с этим основной особенностью методики составления такой отчетности наряду с суммированием является элиминирование (взаимоисключение) показателей внутригрупповых расчетов, выруч­ки и прибыли;

- консолидированная отчетность составляется по группе предприятий, состоящей из головного и дочерних предприятий. При этом

дочерние общества находятся под прямым или косвенным контролем головного предприятия;

- в консолидированной отчетности выделяется доля активов и капитала группы, не принадлежащая головному предприятию, т.е. доля меньшинства (миноритарных акционеров);

- консолидированная отчетность содержит сводную информацию о результатах деятельности и финансовом положении каждой компа­нии, входящей в группу, в результате чего прибыль одной дочерней компании может компенсировать убытки другой, а устойчивое финан­совое состояние одной дочерней компании может скрыть потенциаль­ную или реальную неплатежеспособность другой.

Ликвидировать сложившиеся терминологические несоответствия и законодательно закрепить понятие консолидированной отчетности в российской учетной практике призван разработанный и находящий­ся в настоящее время на чтении в Государственной думе РФ Феде­ральный закон «О консолидированной финансовой отчетности». Его основной задачей является переход от заявительного (добровольно­го) характера формирования консолидированной отчетности на осно­ве МСФО к ее обязательному составлению и представлению публич­ными организациями.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Рос­сийской Федерации на среднесрочную перспективу (2004—2008 гг.) отмечено, что в связи с этим необходимо конкретизировать круг орга­низаций, на которые ляжет в течение ближайших лет основная тяжесть работы по формированию консолидированной финансовой отчетно­сти на основе МСФО. Ориентиром в этом может стать решение Евро­пейского Союза. 27 мая 2002 г. Европейский парламент принял Поло­жение, в котором устанавливается характер применения МСФО странами - членами Евросоюза. При этом использование МСФО при­знано целесообразным только в части формирования консолидирован­ной финансовой отчетности компаний, зарегистрированных на бирже стран Евросоюза, - начиная с 1 января 2005 г., а для компаний, явля­ющихся эмитентами долговых, а не долевых ценных бумаг, и компа­ний, представляющих консолидированную финансовую отчетность не на рынках капитала Сообщества и применяющих другие междуна­родно-признанные стандарты в качестве основы для подготовки их кон­солидированной финансовой отчетности, - начиная с 1 января 2007 г. При этом оговорено, что МСФО могут быть приняты только в случае, если они будут способствовать общественному благу в Европе и отве­чать критериям понятности, обоснованности, надежности и сравнимо­сти, которые предъявляются к финансовой информации, необходимой

для принятия экономически целесообразных решений и оценки резуль­татов деятельности организации.

3. ОСОБЕННОСТИ АНАЛИЗА КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Консолидированные Баланс и Отчет о прибылях и убытках по своей структуре мало отличаются от исходных балансов материнско­го и дочерних предприятий. Поэтому последовательность и методика анализа консолидированной отчетности такие же, что и для обычной бухгалтерской отчетности. Это означает, что в процессе ее исследова­ния рассчитываются и анализируются в динамике следующие группы показателей:

-имущественного положения группы предприятий;

-оценки структуры источников средств (капитала) группы;

-ликвидности группы;

-финансовой устойчивости;

-оборачиваемости активов;

-рентабельности продаж и капитала группы предприятий.

Особенностью анализа консолидированной отчетности является добавление еще одного аналитического этапа, в ходе которого нужно выяснить:

■какой вид консолидации отчетности используется;

■на каких условиях произошло объединение предприятий в группу;

■каков характер экономической взаимосвязи и взаимодействия членов группы.

Объединение предприятий может осуществляться путем покупки нетто-активов или акций другого предприятия или путем слияния. В последнем случае происходит объединение двух предприятий, в которых:

1) активы и обязательства одного предприятия передаются дру­гому предприятию, и первое ликвидируется;

2) активы и обязательства двух предприятий объединяются в но­вое предприятие, а два прежних ликвидируются.

Объединения бывают трех типов:

1) горизонтальное (одно предприятие объединяется с другим, при­чем оба они относятся к одной отрасли (сфере) бизнеса;

2) вертикальное (объединяются предприятия, находящиеся на раз­ных полюсах производственного процесса и взаимодействующие по схеме «поставщик-производитель-покупатель»);

3) конгломеративное (создается многопрофильное объединение из предприятий многоотраслевой принадлежности)

Операции по объединению, при которых одно из объединяющиеся предприятий приобретает контроль над другим, считаются покупкой.

Датой покупки признается дата, с которой покупатель имеет пра­во управлять финансовой и текущей политикой приобретаемого пред­приятия с целью извлечения выгоды из ее деятельности. Как правило, это дата общего собрания акционеров, утверждающего сделку и при­нимающего решения о внесении необходимых изменений в учреди­тельные документы.

Контроль считается установленным, когда одной из объединяющих­ся предприятий приобретает право более чем на половину голосов дру­гого объединяющегося предприятия, если только в исключительных случаях не будет ясно продемонстрировано, что такое право владения не влечет за собой контроля.

Если акционеры объединяющихся предприятий не создают доми­нирующего партнера, а объединяются на равных условиях с целью раз­деления контроля над всеми или почти всеми активами и произ­водственной деятельностью, то речь идет о слиянии. Кроме того, администрации объединенных предприятий участвуют в руководстве объединенной структурой и, как следствие, акционеры компаний совместно разделяют риски и экономические выгоды подобной струк­туры. При слиянии хозяйственная деятельность объединенных пред­приятий продолжается раздельно, как и раньше, хотя они находятся под общим, совместным контролем.

Другой особенностью анализа консолидированной отчетности является оценка доли меньшинства, под которой понимается часть чистых активов группы, которой акционеры материнской компании не владеют прямо или косвенно через других акционеров. Эта часть принадлежит так называемым миноритарным акционерам. В процес­се анализа необходимо уточнить порядок расчета доли меньшинства. В группе с простой организационной структурой такой расчет не вы­зывает затруднений: процент чистых активов, принадлежащих мень­шинству, рассчитывается по формуле «100% минус доля владения груп­пы в дочернем предприятии». Например, при структуре, приведенной на рис. 9.1, доля меньшинства составляет 40% от чистых активов (исключая прибыль дочернего предприятия на момент его приобретения).