15.1. Порядок определения финансового результата. Учет финансовых результатов
15.2. Учет резервов предстоящих расходов и использования прибыли
15.3. Учет уставного капитала и капитала и приравненных к нему средств
15.1. Порядок определения финансового результата. Учет финансовых результатов
Показатели финансовых результатов характеризуют абсолютную эффективность хозяйствования предприятия. Важнейшими среди них являются показатели прибыли, которая в условиях рыночной экономики составляет основу экономического развития предприятия.
В соответствии с Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина РФ №32н от 06.05.99г., результатом деятельности любого предприятия являются доходы – увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств и иного имущества) и погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
- сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- задатка;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направления деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности (выручка от продажи продукции и товаров; поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг). Доходы от обычных видов деятельности отражают на счете 90 "Продажи";
До сих пор основной вид деятельности организации определялся по ее уставу. Но из устава организации не всегда можно четко определить, какой вид деятельности является основным, а какой нет. Поэтому целесообразно закреплять в своей учетной политике, какие из указанных в уставе видов деятельности являются основными, а какие второстепенными.
б) прочие доходы.
В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при следующих условиях:
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
2) сумма выручки может быть определена;
3) имеется уверенность в увеличении экономических выгод в результате конкретной операции;
4) право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.
Для признания выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия 1, 2 и 3.
Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
- штрафы, пени, неустойки - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, - в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;
- суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата переоценки;
- иные поступления - по мере образования (выявления).
Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), иного имущества предприятия и прочих доходов, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Порядок определения и признания расходов организации регламентируется положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
В настоящее время нет единого мнения по определению понятия «расходы». Между тем в бухгалтерском учете устоялись понятия «затраты», «издержки производства и обращения», «себестоимость продукции (работ, услуг)». Первый термин определяет расходы организации в широком смысле, подразумевая под ними издержки по осуществлению предпринимательской, коммерческой деятельности. Оба других понятия касаются затрат, связанных с изготовлением продукции, а также с реализацией изготовленной продукции, покупных товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
Понятие же «расходы» воспринимается как общеэкономическая категория в сочетании с понятием «доходы».
В соответствии с ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В соответствии с Налоговым кодексом РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками (п.1 ст.252)
В ПБУ 10/99 дана трактовка расходов организаций по предпринимательской и иной деятельности, включающих:
· расходы по обычным видам деятельности;
· прочие расходы.
При этом данное Положение не признает расходами организации выбытие активов, обусловленное:
а) приобретением (созданием) внеоборотных активов;
б) вложением средств в уставные капиталы других организаций, приобретением акций и иных ценных бумаг не в целях перепродажи;
в) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
г) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
д) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
е) погашением кредитов, займов, полученных организаций и т.п., так как эти расходы (выбытие) регулируются другими нормативными документами в области бухгалтерского учета.
В соответствии с ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2) сумма расходов может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи активов).
Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в учете эти расходы признаются дебиторской задолженностью.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие доходы от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы признаются в том отчетном периоде, в котором совершены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Если организацией принят порядок признания выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Конечный финансовый результат деятельности предприятия — это балансовая прибыль или убыток, что представляет собой алгебраическую сумму результата от реализации продукции (работ, услуг); результата от прочей реализации; сальдо доходов и расходов от прочих операций.
Рассмотрим особенности учета финансовых результатов по обычным видам деятельности.
Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг (реализационный финансовый результат). Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на ее производство и продажу.
Реализационный финансовый результат от продаж выявляется на бухгалтерском счете 90 “Продажи” и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей – НДС, акцизы и т.п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданных продукции, работ, отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются также доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации.
Сумма выручки от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».
В дебет счета 90 списывают фактическую себестоимость продукции с кредита счетов учета затрат на производство продукции.
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
На субсчетах 90-1, 90-2, 90-3, 90-4 учитываются соответственно поступившая выручка от продажи продукции, себестоимость проданной продукции, начисленные НДС и акцизы.
Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 и 90-5 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании каждого месяца определяется финансовый результат (прибыль или убыток). В конце года 31 декабря осуществляется реформация баланса, открытые к счету 90 должны быть закрыты. Это отражается записями:
Дебет 90-1, Кредит 90-9 - закрыт субсчет 90-1 по окончании года;
Дебет 90-9, Кредит 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 - закрыты субсчета к счету 90 «Продажи» по окончанию года.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т.п.).
Рассмотрим порядок выявления финансового результата от продажи продукции (работ, услуг) и закрытия счета 90 «Продажи», приведенный в таблице 1.
Таблица 1 – Учет финансовых результатов по обычным видам деятельности предприятия
| № п/п | Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| Отражена выручка от выполненных работ, оказанных услуг | 90-1 | |||
| Начислен НДС к уплате в бюджет | 90-3 | |||
| Перечислен НДС в бюджет | ||||
| Списана себестоимость выполненных работ, оказанных услуг | 90-2 | |||
| Поступили деньги от заказчиков в оплату работ, услуг | ||||
| Закрыт субсчет 90-1 по окончании года | 90-1 | 90-9 | ||
| Закрыт субсчет 90-2 по окончании года | 90-2 | 90-2 | ||
| Закрыт субсчет 90-3 по окончании года | 90-9 | 90-3 | ||
| Отражена прибыль отчетного года | 90-9 |
Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 “Прочие доходы и расходы”. К этому счету могут быть открыты субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91 -9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами.
На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитывают прочие расходы.
Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
В течение года записи по субсчетам счета 91 ведутся нарастающим итогом. По кредиту субсчета 91-1 отражаются:
- поступления, связанные с предоставлением за плату активов организации, прав на интеллектуальную собственность, участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) (Д 51, 52, 76, К 91-1);
- проценты и иные доходы по ценным бумагам (Д 76, К 91-1);
- прибыль по договору простого товарищества (Д 76, К 91-1);
- поступления от продажи и списания основных средств и иных активов (Д 76, К 91-1);
- проценты за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации (Д 51, 52, 58, К 91-1);
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению (Д 51, 76, К 91-1);
- безвозмездно полученные активы (Д 98, К 91-1);
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (Д 60, 76, К 91-1);
- суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности (Д 60, 76 К 91-1);
- курсовые разницы (Д 50, 52, 58, 62 и др. К 91-1) и другие доходы.
По дебету субсчета 91-2 в течение года отражаются:
- расходы, связанные с предоставлением за плату активов организации, прав на интеллектуальную собственность, участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) (Д 91-2 К 02, 05, 51 и др.);
- остаточная стоимость амортизируемых активов и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией (Д 91-2 К 01, 04, 10);
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов (Д 91-2 К 60, 69, 70 и др.);
- суммы налогов, уплачиваемых по законодательству за счет финансовых результатов (Д 91-2 К 68);
- проценты по кредитам и займам (Д 91-2 К 66, 67);
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате (Д 91-2 К 51, 76);
- расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации (Д 91-2 К 10, 60, 69, 70, 71 и др.);
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (Д 91-2 К 02, 05, 69, 70 и др.);
- отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам (Д 91-2 К 14, 59, 63);
- суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания (Д 91-2 К 62, 76);
- курсовые разницы (Д 91-2 К 50, 52, 58, 62 и др.) и другие расходы.
Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производят накопительно в течение отчетного года. По окончании отчетного года субсчета к счету 91 “Прочие доходы и расходы” закрываются внутренними записями:
- Счет 91-1 “Прочие доходы” (Дт 91-1 Кт 91-9);
- Счет 91-2 “Прочие расходы” (Дт 91-9 Кт 91-2).
Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-1 и кредитового оборота по субсчету 91-2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки»:
Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.
Аналитический учет по субсчетам к счету 91 “Прочие доходы и расходы” ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. Аналитический учет по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансово-хозяйственной операции, обеспечивает возможность выявления финансового результата по каждой операции.
В таблицах 2 и 3 приведена корреспонденция счетов по учету прочих доходов и расходов.
Таблица 2 – Отражение на счетах бухгалтерского учета прочих доходов и расходов
| № п/п | Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| Отражена выручка от продажи основных средств | 91-1 | |||
| Поступили денежные средства от покупателей за проданные основные средства | ||||
| Начислен НДС | 91-2 | |||
| Списана остаточная стоимость основных средств | 91-2 | |||
| Учтены расходы, связанные с продажей основного средства | 91-2 | |||
| Оплачены услуги банка | 91-2 | |||
| Начислен налог на имущество, налог на рекламу | 91-2 | |||
| Перечислены налоги | ||||
| Закрывается субсчет 91-1 | 91-1 | 91-9 | ||
| Закрывается субсчет 91-2 | 91-9 | 91-2 | ||
| Отражен финансовый результат | 91-9 |
В состав прочих доходов также включаются суммы прибылей прошлых лет, выявленные в отчетном году. К таким суммам, в частности, относятся расходы, ошибочно включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде. Прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, отражают по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»; убытки оформляют обратной бухгалтерской проводкой.
Таблица 3 – Отражение на счетах прочих доходов и расходов
| № п/п | Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма руб. | ||
| Дебет | Кредит | ||||
| Начислены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств | 91-1 | ||||
| Получены денежные средства в оплату штрафных санкций | |||||
| Начислены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств | 91-2 | ||||
| Перечислены денежные средства в оплату штрафных санкций | |||||
| Начислена сумма убытков, понесенных заказчиками | 91-2 | ||||
| Перечислены денежные средства в возмещение убытков | |||||
| Закрывается субсчет 91/1 | 91-1 | 91-9 | |||
| Закрывается субсчет 91/1 | 91-9 | 91-2 | |||
| Отражен финансовый результат | 91-9 | ||||
В бухгалтерском учете общий финансовый результат определяют путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков (потерь) за отчетный период. Для этой цели служит активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки».
По кредиту счета 99 отражаются прибыли и доходы, по дебету – убытки и потери. Операции отражаются на счете Прибылей и убытков по так называемому кумулятивному принципу: показатели прибылей и убытков накапливаются на счете нарастающим итогом с начала отчетного года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации.
На счет 99 в течение отчетного года относятся:
- результаты (прибыли или убытки) от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;
- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;
- начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:
а) финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);
б) финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части прочих доходов и расходов);
в) прочих доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества).
Различие между этими составными частями прибыли или убытков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 «Продажи». Со счета 90 прибыль или убыток обычной деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Финансовый результат от продажи имущества, прочие доходы и расходы вначале отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с которого затем ежемесячно списывают на счет 99.
Таблица 4 – Отражение общего финансового результата на счетах бухгалтерского учета
| № п/п | Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| Отражена прибыль отчетного года по обычным видам деятельности | 90-9 | |||
| Отражена прибыль отчетного года по прочим операциям | 91-9 | |||
| Начислен налог на прибыль | ||||
| Отражена чистая прибыль отчетного года |
Аналитический учёт по счету 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.
Непосредственно на счете 99 отражаются суммы налога на прибыль и экономических санкций за нарушение налогового законодательства.
1. Начислен налог на прибыль
Дебет 99, Кредит 68
2. Отражены суммы штрафных санкций, начисленных за нарушение налогового законодательства
Дебет 99, Кредит 68.
15.2. Учет резервов предстоящих расходов и использования прибыли
Резервы предстоящих расходов создаются в организациях в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (3, п. 72) организации могут создавать следующие резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на покрытие расходов по ремонту основных средств, на возмещение производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным производством, на покрытие затрат по ремонту предметов проката, на выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные законодательством, нормативными документами Минфина РФ или отраслевыми особенностями состава затрат, утвержденными соответствующими ведомствами по согласованию с Минэкономики РФ и Минфином РФ.
Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов и платежей.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», который предназначен для отражения резервов, сдаваемых под снижение рыночной стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. Этот резерв создается за счет доходов организации: Д-т 91 К-т 14.
Затем, в начале периода, следующего за отчетным периодом, когда была произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается проводкой: Д-т 14 К-т 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву отдельно.
Резервы по сомнительным долгам (63) создаются за счет доходов организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации и граждан, которая не погашена в сроки, установленные договорами, не обеспеченная соответствующими гарантиями (поручительствами).
Списанная сумма дебиторской задолженности (должников) учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (дебитора).
Создание резерва по сомнительным долгам отражается, бухгалтерской проводкой Д-т 91 К-т 63.
При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, делается следующаязапись: Д-т63 К-т 62, 76.
Аналитический учет резервов по сомнительным долгам ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (59) создаются за счет дохода организации под потенциальное обесценение вложений организации в ценные бумаги (акции, облигации и другие долговые обязательства). Величина резерва образуется в том случае, когда рыночная стоимость ценных бумаг ниже их балансовой стоимости.
В активе баланса ценные бумаги отражаются по стоимости нетто-оценки за вычетом созданного резерва по счету 58 «Финансовые вложения ».
Формирование резервов под обесценение вложений в ценные бумаги происходит по кредиту 59, а уменьшение - по дебету сч.59. Образование резервов осуществляется за счет доходов организации и отражается проводкой Д-т 91 К-т 59.
При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы и при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были даны резервы, сумма резервов уменьшается и доход увеличивается на эту разницу: Д-т 59 К-т 91.
Аналитический учет по субсчету59 ведется по каждому виду ценных бумаг.
Учет резервов предстоящих расходов (96). В повседневной деятельности организаций может возникать необходимость создания резерва для покрытия предстоящих расходов и платежей. Он создается за счет внутренних ресурсов путем включения в затраты производства или в расходы за продажу в отчетном году.
Организации могут создавать резервы на:
• предстоящую оплату отпусков, включая платежи на социальное страхование и обеспечение;
• выплату ежегодного вознагражденияза выслугу лет;
• ремонт основных средств (если предусмотрен учетной политикой организации);
• производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• предстоящие затраты на культивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т.д.;
• другие цели, предусмотренные законодательными нормативными правовыми актами МинфинаРФ.
Для учета резервов предназначен пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов», на котором отражаются суммы, зарезервированные в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в затраты на производство и в расходы на продажу.
По кредиту этого счета ежемесячными отчислениями накапливаются источники средств для определенных целей:
Д-т 08, 20, 25, 26 и др. К-т 96
По дебету счета 96 отражаются фактические расходы и платежи при наступлении срока на соответствующие цели:
Д-т 96 К-т 10, 21, 23, 51 и др.
Сальдо 96-го счета показывает начисленный резерв в предыдущих периодах, который будет расходоваться в будущих отчетных периодах.
Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам.
Прибыль организации, остающаяся после уплаты налогов, используется на капитальные вложения, увеличивающие стоимость имущества, входящего в основной каптал организации, или расходуется на прирост стоимости имущества, входящего в его оборотный капитал. Прибыль, использованная на создание и приобретение имущества, не расходуется, а накапливается в виде нового богатства, отражаемого как прирост активов организации. Прибыль идет также на покрытие убытков предыдущих отчетных периодов: компенсируются ранее утраченные активы организации, что показывает балансовый убыток.
Чистой прибылью организации с учетом сложившейся практики можно считать ту часть прибыли, которая направляется на капитальные вложения и прирост основного и оборотного капитала, на покрытие убытков прошлых лет и отчисления в резервный капитал, а также на выплату дивидендов и доходов собственникам.
К потерям и убыткам, возмещаемым из прибыли, остающейся в распоряжении организации, относятся:
- расходы по уплате штрафных санкций в пользу бюджета и внебюджетных фондов, по возмещению ущерба при нарушении требований охраны окружающей среды, использовании природных ресурсов сверх установленных лимитов, несоблюдении санитарных норм и правил;
- расходы по уплате штрафных санкций за сокрытие и занижение прибыли и других объектов налогообложения, получение необоснованной прибыли вследствие завышения цен;
- расходы по возмещению убытков жилищно-коммунального хозяйства, входящего в имущество данной организации;
- выплаты налогов, которые по действующему законодательству должны относиться на прибыль, остающуюся в распоряжении организации;
- расходы, связанные с выпуском и распространением акций, облигаций, векселей и иных ценных бумаг.
Все потери и убытки в течение отчетного периода записываются по дебету счета 99 “Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетами денежных средств, расчетов, материальных ценностей.
Аналитический учет использования прибыли ведут по данным, отражаемым дебетовыми оборотами нарастающими итогами с начала отчетного года.
Для отражения в бухгалтерском учете использования прибыли, для учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) предусмотрен активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Нераспределенная прибыль отчетного года - это часть чистой прибыли, которая не была распределена организацией в отчетном году.
Чистая прибыль, выявленная на счете99, в конце отчетного года (в декабре) списывается по кредиту счета 84, т.е. оформляется проводкой: Д-т99 К-т84.
По дебету 84 делают записи по каналам использования нераспределенной прибыли отчетного года:
Д-т 84 К-т 70, 75 - на выплату дивидендов;
Д-т 84 К-т 80, 82,83- на увеличение уставного, добавочного и резервного капитала.
Остаток нераспределенной прибыли переносится на следующий год.
На счете 84-1 ведется также учет полученного убытка.
Сумма чистого убытка отчетного года в декабре списывается заключительными оборотами с кредита счета 99 на дебет счета 84.
Списание с бухгалтерского баланса убытков отчетного года производится при:
- доведении величины уставного капитала до размера чистых активов организации - Д-т 80 К-т 84;
- направлении на погашение убытка за счет средств резервного капитала - Д-т 82 К-т 84.
Прежде всего, прибыль распределяется между предприятием и государством в виде налоговых платежей. В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Именно на основе этой величины рассчитывается налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет.
Между бухгалтерским и налоговым учетом возникают расхождения, получившие название постоянных и временных разниц, правила отражения которых являются элементом учетной политики предприятия. Пунктами 5 и 13 ПБУ 18/02 предусмотрено обособленное отражение в учете всех выявленных разниц, постоянных и временных (как вычитаемых, так и налогооблагаемых) с обязательным отражением в аналитическом учете.
Следствием возникновения разниц является актив или обязательство, которые исчисляются умножением выявленной постоянной или временной разницы на ставку налога на прибыль.
| Постоянные разницы | Налогооблагаемые временные разницы | Вычитаемые временные разницы |
Отражение в учете
| Аналитический учет по счетам бухгалтерского учета, в оценке которых возникают постоянные разницы | Аналитический учет по счетам бухгалтерского учета, в оценке которых возникают временные разницы | Аналитический учет по счетам бухгалтерского учета, в оценке которых возникают временные разницы |
Возникают
| Постоянное обязательство: постоянная разница х ставка налога на прибыль = постоянное обязательство | Отложенный налоговый актив: вычитаемая временная разница х ставка налога на прибыль = отложенный налоговый актив | Отложенное налоговое обязательство: налогооблагаемая временная разница х ставка налога на прибыль = отложенное налоговое обязательство |
Отражение в учете
| Дебет счета 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит счета 68 Погашение и списание постоянных разниц (или постоянного обязательства) невозможно. | Возникновение отложенного налогового актива Дебет счета 09 Кредит счета 68 | Возникновение отложенного налогового обязательства Дебет счета 68 Кредит счета 77 |
| Погашение отложенного налогового актива Дебет счета 68 Кредит счета 09 | Погашение отложенного налогового обязательства Дебет счета 77 Кредит счета 68 | |
| Списание отложенного налогового актива Дебет счета 99 Кредит счета 09 | Списание отложенного обязательства актива Дебет счета 77 Кредит счета 99 |
Рисунок 1- Постоянные и временные разницы и последствия их отражения в учете
Выявленные налоговые активы и обязательства отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 68 (т.е. участвуют в формировании сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль).
Расчет налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, определяется на основании бухгалтерской (балансовой) прибыли или убытка (с учетом ее корректировки для целей налогообложения). Последовательность расчета налога на прибыль:
1. Исчисляется условный расход (условный доход) по налогу на прибыль.
Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. При этом может получиться:
• условный расход по налогу на прибыль (если на счетах бухгалтерского учета выявлена балансовая прибыль),
• условный доход по налогу на прибыль (если на счетах бухгалтерского учета выявлен балансовый убыток).
Для определения условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль необходимо бухгалтерскую ба