На практике перечисленные выше проблемы решаются бюджетными учреждениями по-разному. Однако большинство из таких решений либо вступает в противоречие с требованиями действующих нормативных документов, либо не застраховано от других рисков. Проанализируем возможности реализации отдельных таких "решений".
Стоимость предоставленных арендаторам коммунальных услуг целесообразно включать в арендную плату. В результате арендная плата, поступающая на счета органов федерального казначейства в соответствии со ст. 30 Федерального закона от 26 декабря 2005 г. N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год", возвращается учреждению в виде дополнительного бюджетного финансирования, тем самым устраняя риски начисления на стоимость отпущенных сторонним организациям коммунальных услуг установленных законодательством налогов и сборов, а также возмещая на законных основаниях произведенные ранее перерасходы бюджетных средств на оплату данных услуг. Так как нормативы использования коммунальных услуг рассчитываются исходя из всей закрепленной за учреждением площади, при включении стоимости коммунальных услуг в сумму арендной платы без учета предоставленных учреждению тарифных льгот нарушений бюджетного законодательства не возникает. Предъявить претензии к учреждению могут только энергоснабжающие организации, вынужденные фактически предоставлять услуги арендаторам по льготным тарифам, установленным для бюджетного учреждения. Однако, поскольку ограничений на минимальные сроки аренды, а также обязанности информировать энергоснабжающие организации о передаче закрепленных за ними помещений в аренду у учреждений нет, при соблюдении установленных лимитов потребления коммунальных услуг энергоснабжающей организации сложно будет выявить и доказать факт нарушения учреждением условий предоставления льгот по размерам тарифов на коммунальные услуги.
Так, казалось бы, идеальное решение включать стоимость производимых в интересах арендаторов коммунальных затрат в состав взимаемой с них арендной платы с перечислением ее в бюджет, минуя счета учреждения - балансодержателя соответствующего имущества, не регламентировано установленными местными органами власти формами типовых договоров аренды. Например, в соответствии с п. 5.4.4 типового договора аренды, утвержденного Постановлением Правительства Москвы от 15 апреля 2003 г. N 251-ПП, плата за оказываемые арендатору коммунальные услуги исключена из арендной платы, а арендатор "в двухнедельный срок после подписания Акта приема-передачи обязан заключить договоры на эксплуатационное обслуживание и предоставление коммунальных услуг с учетом пользования общей собственностью в размере, пропорциональном арендуемой площади".
Таким образом, предлагается исключить коммунальные платежи арендаторов из арендной платы с заключением ими самостоятельных договоров с энергоснабжающими организациями и с одновременным разделением лицевых счетов учреждений - балансодержателей сдаваемого в аренду имущества и его арендаторов.
В случае указанного выше разделения лицевых счетов необходимо обеспечить количественный контроль за потреблением сторонними организациями коммунальных услуг путем установки дополнительных счетчиков расхода электроэнергии, воды и т.п. Затем надо вызвать из соответствующей энергоснабжающей организации специалиста для оформления документов разделения лицевого счета. На практике энергоснабжающие организации идут на разделение лицевых счетов абонентов крайне неохотно, так как им удобнее получать совокупную плату за свои услуги с финансируемого из бюджета учреждения, а не с подверженных различным коммерческим рискам сторонних организаций.
В частности, отдельные бюджетные учреждения заключают с арендаторами договоры не на возмещение своих затрат на оплату коммунальных услуг, а на оказание им так называемых административно-хозяйственных услуг, включающих кроме коммунальных дополнительные услуги учреждения по содержанию (уборке), охране и ремонту сданных в аренду помещений. В результате суммы возмещения коммунальных затрат учреждения "обезличенно" включаются в тариф на административно-хозяйственные услуги и отражаются в бюджетном и налоговом учете учреждения как доходы от коммерческой деятельности.
При всей внешней привлекательности такой схемы следует обратить внимание на следующие риски, связанные с ее применением.
В результате реализации описанной выше схемы учреждение платит налог на прибыль и НДС в повышенном размере, так как в выручку от оказания административно-хозяйственных услуг арендаторам фактически включены суммы отпущенных им коммунальных услуг, стоимость которых согласно приведенным выше нормативным документам Минфина России не является выручкой, подлежащей обложению данными налогами.
Произведенные учреждением расходы на полученные в интересах арендаторов коммунальные услуги, несмотря на неотражение их отдельно в платежных документах, все равно имеют место. Следовательно, как контрольно-ревизионные, так и налоговые органы могут в процессе проверок вычленить их из общего объема затрат учреждения на оказание административно-хозяйственных услуг арендаторам (например, пропорционально доле сдаваемой в аренду площади в общей площади закрепленных за учреждением помещений, пропорционально мощностям используемых сторонами договора аренды электроприборов и т.п.).
Если учреждение оплачивает коммунальные услуги за счет бюджетных ассигнований, выделенные коммунальные затраты учреждения, произведенные в интересах арендаторов, будут классифицированы контрольно-ревизионными органами как нецелевое использование бюджетных средств, а при оплате за счет доходов от коммерческой деятельности учреждения - не приняты налоговыми органами к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль с соответствующей корректировкой налоговой базы по НДС.
Устранить данные противоречия, на наш взгляд, можно путем заключения между организациями-арендаторами и бюджетным учреждением договоров на выполнение последним функций платежного агента по перечислению коммунальных платежей прикрепленных к нему сторонних организаций энергоснабжающей организации. При этом суммы по счетам, выставляемым учреждению энергоснабжающей организацией, делятся между собственными затратами учреждения (агента) и расходами, произведенными в интересах организаций-арендаторов (принципалов), в порядке, определенном заключенными с ними договорами (т.е. пропорционально либо занимаемым площадям, либо потребляемой мощности используемых ими электроприборов).
Таким образом, поступающие и перечисляемые учреждением коммунальные платежи не подлежат налогообложению и не относятся на исполнение его бюджетных обязательств. Кроме того, в данном случае порядок перевыставления учреждением счетов-фактур арендаторам за оплаченные в их интересах коммунальные услуги прямо определен Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 и введенное Письмом Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52 запрещение на проведение таких операций в части возмещения коммунальных затрат не действует.