Управление издержками предприятия является сложным процессом. Оно означает по своей сущности управление всей деятельностью предприятия, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов.
К числу основных понятий управленческого учета относятся «издержки», «затраты», «расходы». Все эти понятия ассоциируются с определенными потерями, которые приходится нести для получения полезных результатов.
Единого подхода, в настоящий момент, к определению и использованию этих понятий не существует.
Издержки. Состав себестоимости определяют те издержки, которые ее формируют. Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории.
Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций, т.е согласно теории «альтернативной стоимости» под экономическими издержками понимаются выплаты, которые организация должна сделать, или те доходы, которые организация должна обеспечить поставщикам ресурсов для того, чтобы отвлечь эти ресурсы от альтернативных вариантов использования.
Они включают в себя явные, стартовые, остаточные, альтернативные, денежные издержки и издержки упущенных возможностей.
Явные (бухгалтерские, расчетные) издержки - это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг, т.е. это расходы по обычным видам деятельности организации.
Стартовые издержки – часть постоянных расходов, которые возникают с целью возобновления производства и реализации продукции.
Остаточные издержки часть постоянных издержек, которые продолжает нести организация, несмотря на то, что производство и реализация на какое-то время полностью остановлены.
Издержки упущенных возможностей – это потери доходов, которые возникают.
Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т.д. они не включаются в официальные финансовые отчеты и не влияют на величину денежных потоков.
Это сугубо управленческие затраты, которые необходимо предусмотреть, но они могут и не быть.
Денежные издержки – это альтернативные издержки, которые принимают форму денежных платежей собственникам факторов производства.
К ним относятся издержки по оплате сырья и материалов, выплате заработной платы рабочим и служащим, выплаты процентов по кредитам банку и другие выплаты.
Денежные издержки отвлекают ресурсы от использования их альтернативными способами.
Из всех совокупных издержек выделяются издержки производства и издержки обращения.
Издержки производства - это расходы, денежные траты, которые необходимо осуществить для создания товара.
Такого рода расходы покрывают оплату материалов (сырья, топлива, энергии), заработную плату работников, амортизацию, расходы, связанные с управлением производства.
Стоимость отражает все затраты овеществленного и живого труда общества на производство товара, стоимость есть издержки общества. Издержки же предприятия меньше издержек общества на величину прибыли.
Издержки обращения – это издержки, связанные с реализацией товара. Они делятся на чистые и дополнительные.
К чистым издержкам обращения относятся затраты, связанные с куплей-продажей в чистом виде, а именно заработную плату работников оптовой и розничной торговли, содержание торговых помещений, затраты на консультации, рекламу, изучение потребительского спроса и т.д. Эти издержки не увеличивают стоимость товара, а возмещаются после продажи товара из прибыли, созданной в процессе производства.
К дополнительным издержкам обращения относятся затраты на упаковку, сортировку, транспортировку и хранение товара. Этот вид издержек обращения является по существу затратами, связанными с продолжением процесса производства в сфере обращения. Входя в стоимость товара, они увеличивают и возмещаются после продажи товара из полученной суммы выручки».
Затраты – это стоимость ресурсов, использованных на конкретные цели.
Значение понятия «затраты на производство» определяется в зависимости от цели, поставленной пользователем информации и модели обобщения затрат, использованной бухгалтером.
В понятие «затраты» заложено три признака:
1) затраты связаны с производством продукции, т.е. они определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);
2) величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;
3) предполагается целевое использование ресурсов: производство продукции, деятельность какого-либо подразделения и т.д.
В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках затраты делятся на затраты на продукт (ОТ, материальные) и затраты периода (ОПР, ОХР, амортизация).
В БФУ для определения затрат используется принцип начисления, т.е. затраты относятся на себестоимость в момент их возникновения независимо от факта оплаты.
В налоговом учете и БУУ применим как принцип начисления, так и кассовый.
В ПБУ 10/99 впервые для целей бухгалтерского учета определено понятие «расходы».
Под расходами организациипонимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящие к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
В соответствии с ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
По отношению к отчетному периоду расходы организации могут быть текущими и отложенными.
Текущие расходы, или расходы данного отчетного периода – это расходы, обусловленные фактами ХД текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода. Расходы отчетного периода невозможно оценить путем инвентаризации.
Расходы отчетного периода отражаются при расчетах прибыли от основной деятельности в отчете о прибылях и убытках.
Отложенные расходы – это расходы, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Это условные расходы, т.к. они не признаны в качестве расходов в текущем отчетном периоде и в отчете о прибылях и убытках. Отложенные расходы подлежат капитализации на балансе организации. К отложенным расходам относятся капитальные вложения (инвестиции), расходы будущих периодов.
Классификация затрат
Одним из основных условий управления производством, правильной организации учета затрат и получения достоверной информации о себестоимости продукции является научно обоснованная классификация затрат.
Классификация – это метод познания изучаемого объекта.
Целью классификации затрат является выделение общей массы той части затрат, на которую можно повлиять в данный момент. Она должна быть достаточной по количеству признаков классификации и составу затрат для возможного управления затратами в различных аспектах.
В основу классификации затрат должны быть положены следующие принципы:
· Размеры организации
· Особенности технологии, техники и организации производства
· Номенклатура вырабатываемой продукции
· Аналитичность
· Контроль
· Прогнозируемость расчетов
· Эластичность
· Роль в процессе производства
· Факторы снижения затрат
· Удельный вес в общих затратах
· Обоснованность в распределении затрат по продуктам
· Трудоемкость учета.
Для целей управленческого учета затраты организации можно классифицировать по укрупненным направлениям:
- для принятия решений
- для исчисления себестоимости продукции
- для контроля и регулирования.
В целях получения информации об ожидаемых расходах и доходах для выработки управленческих решений выделяют следующие виды затрат: переменные и постоянные; релевантные и нерелевантные; безвозвратные затраты; вмененные затраты; инкрементные затраты; маржинальные затраты; планируемые и непланируемые.
Переменные и постоянные затраты – эти понятия применяются тогда, когда необходимо охарактеризовать поведение затрат при изменении уровня (объема) производственной деятельности.
Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции.
Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции – величина постоянная.
Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель – коэффициент реагирования затрат (Крз), введенный немецким ученым К. Меллеровичем. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:
где:
Y –темпы роста затрат, %;
X –темпы роста деловой активности фирмы, %.
Переменные издержки по своему поведению подразделяются на:
· пропорциональные – изменяются теми же темпами, что и объем производства;
· прогрессивные – темп их роста быстрее темпа роста деловой активности:
· дегрессивные – темп их роста отстает от темпа роста деловой активности.
Рассмотрим на примерах поведение вышеуказанных затрат.
Пример 1.
При увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда:
Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные. Их поведение иллюстрируется на рис. 28
Пример 2.
а) При увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда:
Крз = 
= 0,5
Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.
Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. В качестве примера 3 можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровождается увеличением издержек на 60%. Тогда:
Крз = 
= 2,
Следовательно, при Крз > 1 затраты являются прогрессивными.
Графики поведения дегрессивных и прогрессивных затрат – совокупных и в расчете на единицу продукции (продаж) – приведены на рис. 31.
Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты.
Постоянные расходы – это расходы, которые в рамках определенной масштабной базы не реагируют на изменение деловой активности организации, – это издержки на аренду помещений, охрану, амортизационные отчисления и др.
Постоянные расходы на единицу продукции снижаются ступенчато. Совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от объемов деловой активности, но могут измениться под воздействием других факторов. Например, если цены растут, то совокупные постоянные затраты тоже возрастают.
Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) – стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.
Динамику совокупных постоянных затрат (условно на уровне 100 тыс. руб.) и удельных постоянных затрат иллюстрирует рис. 33.
Постоянные затраты принято классифицировать на полезные и бесполезные.
Бесполезные затраты возникают, если производственный фактор используется не на полную мощность. Возникновение подобных затрат может быть связано с неделимостью производственного фактора (например, средств труда или рабочей силы).
Бесполезные затраты, как правило, являются прямыми убытками предприятия.
В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными).
В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой.
Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое).
Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего.
Затраты, учитываемые в расчетах (релевантные) при принятии решений - это такие затраты, которые зависят от принятого решения.
Затраты, не принимаемые в расчет (нерелевантные), от принятого решения не зависят. Нерелевантными всегда являются расходы прошлых периодов, на которые уже нельзя повлиять, а также большая часть текущих затрат, зависящих от продолжительности периода, за который определяется их величина.
Безвозвратные – это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого решения и их невозможно изменить в будущем. Безвозвратные расходы при приятии решений в расчет не принимают. Следует различать понятия безвозвратных расходов и расходов, не принимаемых в расчет.
Вмененные (иначе их называют воображаемые) затраты – это расходы, которые добавляются при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в будущем их может и не быть. По сути, такие затраты характеризуют возможности предприятия по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Речь о вмененных затратах идет лишь в условиях ограниченности ресурсов; если ресурсы не ограничены, то вмененные затраты равны нулю.
Инкрементные (приростные) затраты возникают в случае изготовления дополнительной партии продукции. Если в результате принятого решения изменяются постоянные затраты, то их увеличение рассматривают как приростные, иначе инкрементные, затраты. Если принятие решение о выпуске дополнительной партии продукции не влечет за собой увеличения постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.
Маржинальные затраты – это дополнительные затраты в расчете не на весь выпуск продукции, а на единицу продукции.
Планируемые – это затраты, рассчитанные на определенный объем производства в соответствии с нормами, нормативами, лимитами; они включаются в плановую себестоимость продукции.
Непланируемые затраты отражаются только в фактической себестоимости продукции.
Для определения себестоимости и полученной прибыли затраты классифицируются следующим образом: входящие и истекшие; прямые и косвенные; основные и накладные; входящие в себестоимость продукции и внепроизводственные; одноэлементные и комплексные.
Входящие затраты – это те ресурсы, которые были приобретены и имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. Входящие затраты в балансе отражаются как активы в виде производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров.
К истекшим затратам относятся ресурсы, израсходованные для получения доходов в настоящем и потерявшие способность приносить доход в будущем. Истекшие затраты отражаются в составе затрат на производство реализованной продукции, т.е. входящие затраты перешли в истекшие. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по Дт 90.
Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет важное значение при исчислении прибыли и убытков, оценки активов организации.
В качестве примера входящих затрат торгового предприятия можно привести одну статью актива баланса – товары. Если эти товары не реализованы и хранятся на складе, то они регистрируются в балансе как входящие. Если же эти товары проданы, то понесенные в связи с ними закупочные затраты следует отнести к истекшим.
В балансе промышленного предприятия входящие затраты в части производственных запасов представлены тремя статьями, каждая из которых являет собой стадию процесса производства: запасы материалов (на складе и в ожидании переработки), запасы в незавершенном производстве (полуфабрикаты собственного производства) и запасы готовой продукции.
Входящие затраты являются синонимом термина «затраты», в истекшие – тождественные понятию «расходы».
В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продукции затраты делятся на прямые и косвенные.
Такая классификация зависит во многом от выбора объекта калькулирования – вида продукции, вида деятельности, заказчика, региона сбыта, т.е. того объекта, себестоимость которого необходимо исчислить.
Прямыми называют затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции, выполнением конкретных работ (услуг) и могут быть прямо включены в их стоимость. К прямым расходам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.
Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из каких-либо материалов. Основные материалы – это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие.
В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Примерами подобных затрат являются гвозди в мебели, болты в автомобилях, заклепки в самолетах и т.п. Такие материалы считаются вспомогательными, а расходы по ним – косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределяются между отдельными видами продукции.
Прямые расходы на оплату труда включают все расходы по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными расходами на оплату труда. Эти расходы включают оплату труда таких рабочих, как механики, контролеры и другой вспомогательный персонал. Подобно расходам на вспомогательные материалы косвенные расходы на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам.
Размер прямых издержек на единицу продукции практически не зависит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффективности производства, производительности труда, введения новых ресурсов и энергосберегающих технологий.
К косвенным относят затраты, которые носят общий характер для производства нескольких видов продукции и в момент совершения их невозможно отнести на конкретный вид продукции (работ, услуг). Такие расходы должны быть предварительно собраны на определенном счете, а затем распределены между отдельными видами продукции косвенным путем в зависимости от выбранной предприятием базы распределения.
Косвенные расходы подразделяются на две группы:
– общепроизводственные (производственные) расходы –это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;
– общехозяйственные (внепроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26.
Отличительной особенностью ОХР является их неизменность в пределах масштабной базы. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия – объемом продаж.
Однако отнесение затрат к прямым или косвенным зависит от того, какое из подразделений рассматривается. Затраты могут быть прямыми для одного подразделения и косвенными для другого. Например, заработная плата менеджера –косвенные затраты для отдельного подразделения, но прямые для предприятия в целом. Затраты могут быть прямыми для подразделения, но косвенными для продукта. Так, затраты на заработную плату начальника ремонтно-механического цеха являются прямыми для цеха, но косвенными для множества видов продукции, изготовленной в этом цехе.
Очень важно следующее положение: чем больший удельный вес прямых затрат в себестоимости конкретного объекта калькуляции, тем точнее его себестоимость.
По отношению к технологическому процессу производства затраты делятся на основные и накладные.
Основными называют затраты непосредственно связанные с производством продукции. Это стоимость сырья, материалов, амортизация ОПФ, оплата труда производственных рабочих.
К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством (ОПР) и обслуживанию и управлению предприятием (ОХР).
Накладные расходы являются общими для отдельной отрасли или организации в целом и подлежат распределению на виды производства, виды продукции, объекты планирования и учета.
Классификация затрат на основные и накладные имеет важное значение при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.
К затратам, входящим в себестоимость продукции, относят только производственные затраты, т.е. связанные с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации. Их можно проинвентаризировать. Они состоят из трех элементов: прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, ОПР.
Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции на складе предприятия. В управленческом учете их называют запасоемкими, т.к. они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами организации, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах.
Внепроизводственные затраты (затраты отчетного периода) не учитываются при оценке запасов и их нельзя проинвентаризировать. Размер внепроизводственных расходов зависит в основном от длительности периода, в котором они возникли, а не от объемов производства. К ним относят затраты непроизводственного характера: коммерческие (связаны со сбытом продукции) и административные.
Такие расходы всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли.
Основой для расчета затрат в управленческом учете является группировка расходов организации по видам издержек, местам формирования (цехам, участкам, центрам ответственности) и объектам калькулирования (видам продукции, работ, услуг).
Группировка затрат по видам является базовой для учета расходов по местам формирования и носителям затрат.
В группировке расходов по видам различают одноэлементные издержки и комплексные расходы, входящие в статьи калькуляции себестоимости продукции.
Одноэлементными называют однородные затраты на производство. По этому признаку затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизационные отчисления; прочие затраты.
Для целей управления состав затрат по элементам может быть расширен следующим образом:
1. основные материалы (сырье и материалы для изготовления продукции)
2. материалы общего назначения
3. ГСМ
4. энергетические затраты (электро- и теплоэнергии, сжатого воздуха и т.п.)
5. заработная плата и оклады сотрудников
6. социальные выплаты, включаемые в себестоимость продукции
7. услуги сторонних организаций
8. налоги, сборы, страховые платежи, включаемые в затраты предприятия
9. транспортные расходы, затраты на рекламу
10. арендные платежи
11. калькуляционные расходы
12. специальные расходы.
Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Примером служат ОПР, которые включают практически все элементы.
Группировка затрат по экономическим элементам не дает возможность исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат отдельных структурных подразделений хозяйства. Поэтому для рационального построения аналитического учета затрат на производство необходимо использование группировки затрат по статьям калькуляции:
1. Сырье и материалы.
2. Возвратные отходы (вычитаются).
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций.
4. Топливо и энергия на технологические цели.
5. Заработная плата производственных рабочих.
6. Отчисления на социальные нужды.
7. Расходы на подготовку и освоение производства.
8. Общепроизводственные расходы.
9. Общехозяйственные расходы.
10. Потери от брака.
11. Прочие производственные расходы.
12. Коммерческие расходы.
Итог статей 1 - 11 образует производственную себестоимость продукции.
Итог статей 1 - 12 образуют полную себестоимость продукции.
В целях контроля и регулирования затрат применяется следующая их классификация: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм и отклонений от норм; контролируемые и неконтролируемые.
Регулируемые – затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, сумма которых зависит от влияния со стороны менеджера. В целом по предприятию все затраты регулируемые, но не на все затраты может воздействовать менеджер. Н-р., администрация предприятия имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу и т.д. Руководитель же производственного отдела на такие затраты не влияет. Затраты, на которые управляющий не влияет, называют нерегулируемыми с его стороны.
Эффективные – это затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых они были направлены. Неэффективные – это затраты, в результате которых не будут получены доходы, т.е. не будет произведена продукция. Это в основном потери от брака, простоев, порчи материалов и пр.
Деление затрат на расходы в пределах норм и отклонений от норм применяют в текущем учете для определения эффективности работы подразделений путем сопоставления фактических затрат с нормативами.
К контролируемым относят затраты, которые контролируются лицами, работающими на предприятии. По составу отличаются от регулируемых, т.к. имеют целевой характер и могут быть ограничены отдельными расходами. Неконтролируемые затраты – это расходы, не зависящие от лиц, работающих на предприятии. Н-р., переоценка ОС, изменение норм амортизационных отчислений по ОС и т.д.
Существует более детальная группировка затрат для целей управленческого учета.
Для процесса принятия управленческих решений различают явные и альтернативные; релевантные и нерелевантные; эффективные и неэффективные затраты.
Для процесса прогнозирования: краткосрочные и долгосрочные.
Для процесса планирования: планируемые и непланируемые.
Для процесса организации: по местам и сферам возникновения; функциям деятельности и центрам затрат.
Для процесса учета: одноэлементные и комплексные; по экономическим элементам и статьям калькуляции; основные и накладные; прямые и косвенные; постоянные и переменные; текущие и единовременные.
Для процесса контроля: контролируемые и неконтролируемые.
Для процесса регулирования: регулируемые и нерегулируемые.
Для процесса стимулирования: обязательные и поощрительные.
Для процесса анализа: фактические, прогнозные, плановые, сметные, стандартные; общие и структурные; полные и частичные.