Виды аудиторских заключений
1. Аудиторское заключение: структура, содержание и оформление
Основным нормативным документом для составления аудиторского заключения по результатам аудита является федеральный стандарт «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности». Этот стандарт устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения.
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии установленного порядка ведения бухгалтерского учета нормативным требованиям, поэтому аудиторское заключение, письменная информация аудитора руководству и рабочие документы должны служить подтверждением объективности и обоснованности выраженного в заключении мнения аудитора.
Аудиторское заключение — это официальный документ о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, предназначенный пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц.
Аудиторское заключение включает в себя следующие элементы:
¨ наименование;
¨ адресат;
¨ сведения об аудиторской организации (аудиторе): организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;
¨ сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;
¨ вводная часть;
¨ часть, описывающая объем аудита;
¨ часть, содержащая мнение аудитора;
¨ дата аудиторского заключения;
¨ подпись аудитора.
Во вводной части аудиторского заключения отмечается следующее: «Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительной записки. Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».
В части, описывающей объем аудита, указываются ссылки на законодательство и стандарты аудита, в соответствии с которыми проводилась проверка, а также приводится описание объема, под которым понимается способность аудитора выполнить необходимые в данных обстоятельствах процедуры, исходя из приемлемого уровня существенности.
Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен для обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. При описании объема необходимо отметить, что аудит проводился путем сплошной проверки документов и системы внутреннего контроля или на выборочной основе.
В части, содержащей мнение аудитора, должно быть отмечено, что аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Кроме того, аудитор может выразить мнение о соответствии отчетности другим требованиям, а также о иных документах и сделках, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Аудитор в аудиторском заключении должен указать дату завершения аудита, поскольку это позволяет пользователю считать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания аудиторской проверки до даты подписания аудиторского заключения.
Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (руководителем аудиторской группы), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.
К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего числа листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При выдаче заключения аудитор высказывает мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе проведенного аудита. Мнение аудитора о достоверности отчетности не является гарантией полного отсутствия ошибок и неточностей. Аудитор несет ответственность только за высказанное мнение, а не за достоверность отчетности в целом. Ответственность за подготовку и достоверность отчетности несет руководство аудируемого лица.
2. Виды аудиторских заключений
Аудиторское заключение в соответствии с требованиями федерального стандарта «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» в зависимости от результатов проверки может быть безоговорочно положительным или модифицированным.
Безоговорочно положительное аудиторское заключение составляется в том случае, если аудитор приходит к выводу, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Все остальные виды аудиторских заключений, отличные от безоговорочно положительного, являются модифицированными.
Модифицированное аудиторское заключение, в свою очередь, может быть представлено в следующих видах:
¨ не влияющее на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
¨ отрицательное;
¨ с оговоркой (условно-положительное);
¨ отказ от выражения мнения.
Модифицированные аудиторские заключения составляются, если выявлены факторы:
не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении для привлечения внимания пользователей к определенной ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Аудиторское заключение может быть модифицировано:
¨ путем включения части, привлекающей внимание к ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
¨ включения части, указывающей на неуместность допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, или на значительную неопределенность, способную в будущем повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
¨ включения части, указывающей на значительную неопределенность, прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Часть, не влияющая на мнение аудитора, должна находиться после части с выражением мнения и содержать указание, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.
Аудитор не имеет возможности выразить безусловно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств:
¨ ограничение объема аудита;
¨ несогласие с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения и достаточности раскрытия финансовой информации в отчетности.
Если влияние этих обстоятельств существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор выражает отрицательное мнение.
Если влияние этих факторов не настолько существенно и глубоко, но безусловно положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает мнение с оговоркой (условно-положительное).
При существенном ограничении объема аудита, когда аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, должен быть составлен отказ от выражения мнения. Если аудитор выражает любое мнение кроме безоговорочно положительного, он должен описать все существенные причины этого в аудиторском заключении и, по возможности, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» введено понятие заведомо ложного аудиторского заключения.
Заведомо ложным признается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, предоставленных для проверки и рассмотренных аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) в ходе аудиторской проверки.
Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.
Предусмотрена ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения:
аннулирование лицензии на осуществление аудиторской деятельности у аудиторской организации (индивидуального аудитора);
аннулирование квалификационного аттестата у аудитора, подписавшего такое заключение, и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 202 УК РФ).
3. Дата подписания аудиторского заключения.
Аудиторское заключение должно иметь дату его подписания, после которой в заключение не может быть внесено не одного изменения. До этой даты должны быть завершены исследования и сбор аудиторских доказательств. Аудиторская организация должна достичь уверенности в том, что все существенные обстоятельства события, которые подлежат отражению в бухгалтерской отчетности определены, оценены и проверены.
Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях произошедших после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения, и не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения.