Основное нормативное регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 ГК РФ. Статьи 807—818 ГК РФ регулируют порядок заключения договора займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа.
Порядок учета кредитов и займов в бухгалтерском учете определен в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденном приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н (далее — ПБУ 15/2008).
Согласно нормам ПБУ 15/01 задолженность по займам и кредитам подразделялась на:
— краткосрочную (срок погашения - менее 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения - более 12 месяцев);
— срочную (срок погашения еще не наступил или продлен) и просроченную (срок погашения истек).
Таким образом, разграничивая задолженность, прежнее ПБУ определяло и порядок ее перевода из одного вида в другой. Кроме того, положением была установлена и обязанность заемщика переводить срочную задолженность в просроченную.
Новое ПБУ 15/2008 таких норм не содержит. Несмотря на это, бухгалтеру следует продолжать разделять в учете задолженность на краткосрочную и долгосрочную. Связано это со следующим.
Во-первых, согласно плану счетов краткосрочные и долгосрочные обязательства учитываются на разных счетах бухгалтерского учета: счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Во-вторых, разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную предусмотрено формой N 1 "Бухгалтерского баланса". Данные виды задолженности отражаются в разных разделах пассива.
Согласно ПБУ 3/2006 задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств). Следовательно, различий между организацией учета задолженности по кредитам и займам, полученным в валюте и выраженным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), практически нет.
В соответствии с действующим Планом счетов и требованиями по составлению финансовой отчетности задолженность по кредитам и займам прежде всего подразделяется на краткосрочные и долгосрочные обязательства. Долгосрочная задолженность учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», а краткосрочная — на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Но следует учесть, что долгосрочная задолженность переводится в состав краткосрочной задолженности в тот момент, когда срок погашения обязательств становится менее 365 дней, что сопровождается соответствующими бухгалтерскими проводками.
Если же рассматривается ситуация, когда хозяйствующий субъект предоставляет заем, то в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы». Таким образом, в части бухгалтерского учета предоставленный заем относится к категории финансовых вложений.
В случае проведения предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам суммы авансовых платежей отражаются по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. В случае поступления авансов и предварительной оплаты от покупателей данные суммы учитываются по кредиту 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».[4]
Таким образом, предварительная оплата и авансы, а также отсрочка платежа за продукцию, товары, услуги с точки зрения гражданского законодательства рассматриваются как товарный и коммерческий кредит (при этом договор может не носить названия кредитного договора или договора займа), а с точки зрения бухгалтерского законодательства – как дебиторская и кредиторская задолженность.
Важной особенностью является и то, что предварительная оплата, авансы, отсрочка платежа и в финансовой отчетности (в бухгалтерском балансе) отражаются в разделах дебиторская задолженность и долгосрочные и краткосрочные обязательства. Следовательно, информация, содержащаяся в отчетности, будет понятной только пользователям, знающим бухгалтерское законодательство. Если учесть, что финансовая отчетность предназначена для внешних пользователей, то противоречия гражданского и бухгалтерского законодательства могут порождать неправильное чтение и понимание некоторых показателей отчетности.
Порядок учета процентов по заемным средствам при приобретении материальных запасов в бухгалтерском учете регулируется положениями: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", ПБУ 10/99 «Расходы организации»
В соответствии с ПБУ 5/01 и 15/01 да 2009 года проценты по заемным средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов, начисленные до постановки на учет, увеличивают их стоимость. На остальные случаи начисления процентов распространяется Положение по бухгалтерскому учету 10/99, которое рекомендует включать проценты по заемным средствам в состав операционных расходов. Таким образом, налицо противоречие налогового законодательства, относящего проценты за пользование заемными средствами к категории внереализационных, и бухгалтерского.
С 1 января 2009 года ситуация изменилась. Новое ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" упростило порядок учета расходов по кредитам, полученным для оплаты материалов. Теперь их включают в состав прочих расходов независимо от того, оприходованы материальные ценности или фирма оплачивает их авансом. При этом необходимо сделать проводку:
Дебет 91-2 Кредит 66-2, 67-2
- учтены расходы по кредиту (займу), использованному для оплаты материальных ценностей.
Исходя из особенностей экономического развития на современном этапе в России и имеющегося международного опыта развития предпринимательства следует, что хозяйствующие субъекты не могут развиваться только за счет собственных средств и не могут существовать не имея долговых обязательств, следовательно, дебиторская и кредиторская задолженности являются неотъемлемыми составляющими отчетности любого развивающегося хозяйствующего субъекта. Главным условием при этом является необходимость контроля за состоянием задолженности и за своевременностью ее погашения. Нарушение сроков исполнения обязательств по кредитам и займам может привести к возникновению дополнительных затрат в виде возросших процентов, связанных с несвоевременностью погашения долговых обязательств, неустойки, штрафов и пени, в некоторых случаях это приводит к недоверию со стороны кредитора (заемщика) и к проблемам в последующем при получении заемных средств. Небольшие, на первый взгляд, дополнительные затраты могут превратиться в «снежный ком», сметающий на своем пути прибыль хозяйствующего субъекта. Таким образом, руководителю важно проводить экономический расчет последствий несвоевременного погашения обязательств.
2.Бухгалтерский учет расчетов по банковским кредитам
2.1. Бухгалтерские операции по учету кредитов
Бухгалтерский учет полученных организацией заемных средств, а также затрат по их обслуживанию ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина РФ от 6 октября 2008г. N 107н.
Организации согласно кредитному договору (составляется в письменной форме) получают в банке кредит на финансирование своих расходов, связанных с обычной (уставной) деятельностью, а также вложениями во внеоборотные активы, и обязуются возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее (ст.819 ГК РФ).
Наряду с обычным кредитом банк может предоставить организации кредит под учет ее товарного векселя, полученного в обеспечение проданной продукции, товаров, работ и услуг.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов задолженность организации по предоставленному краткосрочному (до 12 месяцев) кредиту (овердрафту) отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (с использованием отдельного субсчета):
Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Задолженность по кредиту"
- отражена задолженность по овердрафту.
Запись производится на основании договора с банком и банковской выписки.
Возврат кредита отражается проводкой:
Дебет 66, субсчет "Задолженность по кредиту" Кредит 51
- уменьшена кредиторская задолженность по предоставленному кредиту (овердрафту). Запись производится также на основании договора с банком и банковской выписки о списании денежных средств со счета организации.
Начисление и уплата процентов, подлежащих уплате банку исходя из фактически полученных организацией сумм кредита, отражается записями:
Дебет 91 Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту"
- начислены проценты банку по кредиту в форме овердрафта на основании договора с банком и бухгалтерской справки;
Дебет 66, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51
- списаны проценты банку по кредиту в форме овердрафта.
В бухгалтерском учете операции по расчетам с банками по кредитам отражаются в зависимости от наличия обеспечения в следующем порядке.
Получение кредита денежными средствами (без обеспечения):
Д-т сч. 51 К-т сч. 66, 67 - получен кредит банка;
а) на создание и приобретение внеоборотных (инвестиционных) активов:
Д-т сч. 08 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность банку на сумму начисленных по сроку процентов по кредиту, до ввода объектов в состав основных средств (либо начала их эксплуатации).
При оценке кредита в условных денежных единицах суммовые разницы отражаются в следующем порядке:
Д-т сч. 07, 08 К-т сч. 66, 67 - отражено увеличение обязательств по кредиту на суммовую разницу, выявленную на дату его погашения, если курс рубля к условной единице понизился, если кредит использован на приобретение запасов до их оприходования или финансирование капитальных работ до ввода объектов в эксплуатацию;
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - отражено увеличение обязательств по кредиту на суммовую разницу, выявленную на дату его погашения, если курс рубля к условной единице понизился и если кредит использован на приобретение запасов после их оприходования или финансирование капитальных работ после ввода объектов в эксплуатацию
или
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 91 - отражено уменьшение размера обязательств по кредиту на суммовую разницу, выявленную на дату его погашения, если курс рубля к условной единице повысился, если кредит использован на приобретение запасов после их оприходования или финансирование капитальных работ после ввода объектов в эксплуатацию;
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность банку на сумму процента по кредиту, начисленному после ввода объектов внеоборотных активов в состав основных средств или нематериальных активов;
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51 - погашены обязательства по кредиту (с учетом процентов);
б) на приобретение материально - производственных запасов:
Д-т сч. 60, 76 К-т сч. 51 - отражена предварительная оплата материально - производственных запасов, покупаемых за счет кредита;
Д-т сч. 07, 10, 41, 19 К-т сч. 60, 76 - отражены запасы при получении права собственности на них как запасы в пути (в том числе без их предварительной оплаты);
Д-т сч. 76 К-т сч. 66, 67 - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту) и дебиторская задолженность заимодавца по перечислению средств займа (кредита);
Д-т сч. 07, 10, 41 К-т сч. 07, 10, 41 - оприходованы запасы при их получении на склад;
Д-т сч. 07, 10, 41 К-т сч. 76 - списаны затраты по обслуживанию кредита (проценты);
Д-т сч. 60, 76 К-т сч. 51 - погашена задолженность поставщиков;
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность банку на сумму процента по кредиту, начисленному после принятия на учет запасов (или их оприходования);
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51 - погашены обязательства по кредиту (по запасам, по которым расчеты производились без их предварительной оплаты);[5]
в) на оплату работ и услуг путем выдачи авансов и задатка:
Д-т сч. 60, 76 К-т сч. 51 - отражена предварительная оплата работ и услуг;
Д-т сч. 76 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность банку на сумму процента по кредиту до даты принятия работ и услуг к учету;
Д-т сч. 19, 20, 23 и др. К-т сч. 60, 76 - отражена стоимость принятых работ и услуг;
Д-т сч. 20, 23 и др. К-т сч. 76 - списаны затраты на обслуживание кредита (проценты);
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность банку на сумму процента по кредиту, начисленному после принятия к оплате работ и услуг;
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51 - погашены обязательства по кредиту.
При получении кредитов в иностранной валюте на каждую отчетную дату (последнее число месяца) и дату их погашения выявляется курсовая разница, которая относится в дебет (кредит) счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета кредитов (66 или 67).
Между ООО "Юпитер" и ОАО "Космос-Банк" заключен кредитный договор на сумму 100000 руб. Однако из обещанной суммы банк предоставил лишь 70000 руб. В такой ситуации бухгалтер ООО "Юпитер" применит проводки:
Дебет 51 Кредит 66 (67) субсчет "Полученный кредит"
- 70000 руб. - поступили заемные средства;
Дебет 76 субсчет "Обязательства банка по кредиту" Кредит 66 (67) субсчет "Недополученный кредит"
- 30000 руб. (100000 - 70000) - отражена задолженность банка по кредитному договору.
При поступлении недополученной суммы:
Дебет 51 Кредит 66 (67) субсчет "Полученный кредит"
- 30000 руб. - поступили заемные средства;
Дебет 76 субсчет "Обязательства банка по кредиту" Кредит 66 (67) субсчет "Недополученный кредит"
- 30 000 руб. - сторнируется задолженность банка по кредитному договору.
Получение кредита под учет (дисконт) векселей
Организация может получить кредит под учет банком векселей организации.
Учет банком векселей состоит в том, что организация - векселедержатель передает (продает) векселя банку по индоссаменту по их номинальной стоимости до наступления срока платежа и получает за это вексельную сумму за вычетом определенного процента (комиссионного вознаграждения банка) за досрочную оплату векселя. Данный процент называется учетным процентом (дисконтом).
Кредит открывается по заявке организации в банке, в котором она обслуживается. Векселя предъявляются организацией в банк для получения кредита. На векселях, внесенных в реестр, форма которого устанавливается банком, должна быть проставлена бланковая надпись (индоссамент) от имени предъявителя. К учету банком принимаются только векселя, основанные на товарных - коммерческих сделках.
В бухгалтерском учете организации - векселедержателя по учету векселей делаются следующие записи:
Д-т сч. 62, субсч. "Расчеты по векселям, сданным под дисконт" К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по векселям" - на номинальную сумму векселя - 1000 ден. ед.;
Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - отражена сумма векселя - 1000 ден. ед.;
Д-т сч. 51 К-т сч. 66, 67 - на сумму полученных денежных средств (за минусом дисконта) - 950 ден. ед. (1000 - 50);
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - на сумму дисконта - 50 ден. ед.;
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по векселям, сданным под дисконт" - закрыты расчеты на основании извещения банка об оплате векселя - 1000 ден. ед.;
К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - одновременно списана сумма векселя - 1000 ден. ед.
Если до истечения срока платежа от банка поступит опротестованный вексель (ранее им учтенный) из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком своих обязательств по векселю, организация возвращает кредит банку. Делаются записи:
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51 - оплата стоимости кредита (с учетом установленных договором санкций) - 1000 ден. ед.;
Д-т сч. 76 К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по векселям, сданным под дисконт" - отражены обязательства по векселю - 1000 ден. ед.;
К-т сч. 66, 67 - отражена стоимость санкций, установленных договором с банком.
Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по банкам, осуществляющим учет (дисконт) векселей или иных обязательств, векселедателям и отдельным векселям.[6]
В соответствии с законодательством (ст.ст.822 и 823 ГК РФ) предметом договора могут быть имущество (вещи), а также работы и услуги. В этом случае заем для заемщика может носить характер товарного или коммерческого кредита (договор составляется в письменной форме). В обеспечение кредита могут быть выданы вексель или облигации. Бухгалтерский учет расчетов по товарному и коммерческому кредитам ведется заемщиком в порядке, установленном для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.
На сумму процента, начисленного по указанным кредитам, делаются записи, установленные для учета кредитов банков, полученных под материально - производственные запасы.
2.2 Порядок уплаты процентов и начисления их в бухгалтерском учете
Согласно п. 2 ст. 809 Гражданского кодекса при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Начисление процентов по полученным кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в кредитном договоре. При этом задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода.
Таким образом, проценты по полученному кредиту следует начислять в соответствии с договором, а если в договоре этот порядок не установлен, то ежемесячно. Проценты начисляются по дебету соответствующего счета и по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
В настоящее время методика расчета процентов по кредитам банков и вкладам регулируется Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденным Банком России 26.06.1998 N 39-П (далее - Положение N 39-П). Начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов в соответствии с условиями договора (п. 3.9 Положения N 39-П):
- по формуле простых процентов,
- по формуле сложных процентов.
По любой из этих формул процентная ставка может быть фиксированной или плавающей.
Фиксированная процентная ставка - это постоянная процентная ставка, устанавливаемая на определенный срок и не зависящая от рыночной конъюнктуры.
Плавающая процентная ставка - это процентная ставка по кредитам, размер которой периодически пересматривается через согласованные промежутки времени (процентные периоды). При использовании плавающей ставки процентный риск несет заемщик. Обычно плавающие процентные ставки применяются в условиях высоких темпов инфляции, быстрого роста и резких колебаний уровня ссудного процента, а также на международном облигационном рынке.
Если в договоре не указан способ начисления процентов, то он осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.
В соответствии с п. 5.2 Инструкции N 26-р Банк применяет, как правило, фиксированные процентные ставки, уровень которых оговаривается в кредитном договоре. Процентная ставка по выданному кредиту может быть повышена в связи с повышением учетной ставки Центробанка Российской Федерации, а также изменением конъюнктуры кредитного рынка.
Формула простых процентов выглядит следующим образом:
С x N x E
П = ------------, (1)
К x 100
где П - сумма начисленных процентов;
С - процентная ставка по условиям договора;
N - количество дней, за которое начисляются проценты;
E - сумма долга по кредиту;
К - количество дней в году (365 или 366).
Применение схемы сложных процентов целесообразно в тех случаях, когда:
- проценты не выплачиваются по мере их начисления, а присоединяются к первоначальной сумме долга. Это называется капитализацией процентов;
- срок ссуды более года.
Если процентные деньги не выплачиваются сразу по мере их начисления, а присоединяются к первоначальной сумме долга, то долг, таким образом, увеличивается на невыплаченную сумму процентов и последующее начисление процентов происходит на увеличенную сумму долга.
Формула сложных процентов выглядит следующим образом:
FV = PV + I = PV + PV x i = PV x (1 + i) - за один период начисления; (2)
FV = (PV + I) x (1 + i) = PV x (1 + i) x (1 + i) = PV x (1 + i) (3)
- за два периода начисления.
Отсюда за n периодов начисления формула примет вид:
n
FV = PV x (1 + i) = PV x k, (4)
н
где FV - наращенная сумма долга (сумма кредита, увеличенная на сумму процентов);
PV - первоначальная сумма долга (тело кредита);
I - приращение суммы долга;
i - ставка процентов в периоде начисления (например, если кредит взят под 15% годовых, i = 0,15);
n - количество периодов начисления;
k н - коэффициент (множитель) наращения сложных процентов.
Данная формула применима, если i - ставка годовых процентов, а периодом является год. Если период начисления процентов меньше года, то величину i следует увеличить на коэффициент N/K (обозначения см. в формуле простых процентов).
Если простые проценты начисляются все время на одну и ту же первоначальную сумму долга, то есть база начисления является постоянной величиной, то сложные проценты начисляются на увеличивающуюся с каждым периодом начисления базу.[7]
На практике схема сложных процентов по кредитам банков применяется крайне редко. Обычно при таких кредитах капитализация процентов происходит ежемесячно, а выплата процентов по условиям кредитного договора - ежеквартально.
Рассмотрим расчет процентов по формуле простых процентов при фиксированной процентной ставке на примере.
Пример. 6 февраля 2006 г. организация взяла в банке кредит на сумму 2 000 000 руб. под 15 процентов годовых. По условиям кредитного договора проценты уплачиваются ежемесячно.
Рассчитаем сумму причитающихся к уплате процентов за февраль и март 2006 г.
Исходные данные за февраль:
С = 15 - процентная ставка.
N = 22 - количество дней в феврале, за которое начисляются проценты. Кредит взят 6 февраля, проценты начисляются с 7 по 28 февраля, за 22 дня.
E = 2 000 000 - сумма долга по кредиту. Ни в феврале, ни в марте кредит не погашался.
К = 365 - в 2006 г. 365 дней.
В соответствии с п. 1 Письма Центрального Банка РФ от 27.12.1999 N 361-Т "О применении Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П" в случае, если дни периода начисления процентов по размещенным банками денежным средствам приходятся на календарные годы с разным количеством дней (365 и 366 дней соответственно), то начисление процентов за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 365, производится из расчета 365 календарных дней в году, а за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 366, производится из расчета 366 календарных дней в году.
Продолжение примера. Итого расчет процентов за февраль:
15 x 22 x 2 000 000
П = --------------------- = 18 082,19 руб.
365 x 100
Исходные данные за март будут такие же, за исключением показателя N (количество дней), так как в марте надо рассчитать проценты за полный месяц, то есть за 31 календарный день.
Расчет процентов за март:
15 x 31 x 2 000 000
П = --------------------- = 25 479,45 руб.
365 x 100
2.3.Бухгалтерский учет начисленных процентов по кредитам
В соответствии с ПБУ 15/2008 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы). В соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Проценты по полученным займам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6, п. 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В налоговом учете проценты по долговым обязательствам (включая суммовые разницы) могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов двумя способами.
Исходя из среднего процента, который фирма уплачивает по долговым обязательствам того же вида, полученным на сопоставимых условиях в том же квартале (месяце). При этом процент по обязательствам не должен отклоняться более чем на 20% от среднего уровня.
Исходя из размера, установленного абзацем 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса. Величина учитываемых процентов зависит от валюты кредита (займа) и времени уплаты процентов таблица 2.1.
Таблица 2.1.
Величина учитываемых процентов
| Период действия | Размер учитываемых процентов (по рублевым кредитам и займам) | Размер учитываемых процентов (по валютным кредитам и займам) |
| С 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. | Ставка рефинансирования, увеличенная в 2 раза (для кредитов и займов, полученных до 1 ноября 2009 г.). Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,8 раза (для прочих кредитов и займов) | 15% годовых |
| С 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2010 г. | Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,8 раза | 15% годовых |
Таким образом, в новом ПБУ теперь более четко прописано условие о том, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, заемщику следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца вне зависимости от условий предоставления займа.
Из вышеизложенного следует, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах проценты по полученным займам должны начисляться (и, соответственно, признаваться в составе расходов) равномерно на конец каждого отчетного периода независимо от условий договора.
Согласно Плану счетов для учета операционных расходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример. 6 февраля 2009 г. производственная организация взяла в банке долгосрочный кредит на сумму 2 000 000 руб. под 15 процентов годовых для приобретения технологического оборудования. По кредитному договору процентная ставка фиксированная, уплата процентов производится ежемесячно. 13 февраля было приобретено и оплачено оборудование на сумму 2 000 000 руб. (в том числе НДС - 305 085 руб.), которое было введено в эксплуатацию 15 мая 2009 г. В бухгалтерском учете организации будут следующие проводки. Таблица 2.2.
(Проводки по принятию к вычету НДС по приобретенному оборудованию в данном примере опущены.)
Таблица 2.2.
Журнал бухгалтерский проводок
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Проводка | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 06.02.2006 | Получен кредит | 2 000 000 | ||
| 13.02.2006 | Приобретено оборудование | 1 694 915 | ||
| 13.02.2006 | НДС по приобретенному оборудованию | 305 085 | ||
| 13.02.2006 | Оборудование оплачено поставщику | 2 000 000 | ||
| 28.02.2006 | Начисленные проценты по кредиту за февраль (2 000 000 x 0,15 x 22: 365) | 18 082 | ||
| 31.03.2006 | Начисленные проценты по кредиту за март (2 000 000 x 0,15 x 31: 365) | 25 479 | ||
| 30.04.2006 | Начисленные проценты по кредиту за апрель (2 000 000 x 0,15 x 30: 365) | 24 658 | ||
| 15.05.2006 | Начислены проценты с 1 по 15 мая (2 000 000 x 0,15 x 15: 365) | 1 329 | ||
| 15.05.2006 | Оборудование введено в эксплуатацию (1 694 915 + 18 082 + 25 479 + 24 658 + 12 329) | 1 694 915 |
Согласно установленному ПБУ 15/01 правилу, если средства полученных займов направлялись на предварительную оплату материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг или выдачу авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по ним увеличивали дебиторскую задолженность организации перед поставщиком (заказчиком). Из нового ПБУ данные нормы исключены. Теперь все затраты по займам включаются в состав прочих расходов, независимо от порядка использования заемных средств.
Пример. 6 февраля 2009 г. организация получила в банке краткосрочный кредит на сумму 2 000 000 руб. под 15 процентов годовых для приобретения материалов. 8 февраля вся сумма была перечислена поставщику для оплаты материалов. Процентная ставка фиксированная, уплата процентов производится ежемесячно.
В бухгалтерском учете организации будут следующие проводки: таблица 2.3.
Таблица 2.3.
Журнал бухгалтерский проводок
| Дата | Содержание операции | Проводка | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 06.02.2006 | Получен кредит | 2 000 000 | ||
| 08.02.2006 | Перечислен аванс поставщику | 60/2 | 2 000 000 | |
| 28.02.2006 | Начислены проценты по кредиту за февраль (2 000 000 x 0,15 x 22: 365) | 18 082 | ||
| 31.03.2006 | Начислены проценты по кредиту за март (2 000 000 x 0,15 x 31: 365) | 25 479 | ||
| 10.04.2006 | Начислены проценты с 1 по 10 апреля (2 000 000 x 0,15 x 5: 365) | 8 219 | ||
| 10.04.2006 | Оприходованы материалы | 60/1 | 2 000 000 | |
| 10.04.2006 | НДС по оприходованным материалам | 60/1 | 305 085 | |
| 10.04.2006 | Зачет аванса | 60/1 | 60/2 | 2 000 000 |
| 10.04.2006 | Принят к вычету НДС | 305 085 |
2.3.Дополнительные расходы, связанные с получением кредитов
В соответствии с п. 19 ПБУ 15/2008 дополнительные затраты, производимые в связи с получением кредитов, могут включать расходы, связанные с:
- оказанием юридических и консультационных услуг;
- осуществлением копировально-множительных работ;
- уплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- проведением экспертиз;
- потреблением услуг связи;
- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов.
Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением кредитов, производится в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения
В налоговом учете в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса эти расходы учитываются как прочие расходы (ст. 264 НК РФ) или внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ). Если в бухгалтерском учете организация выбирает второй способ учета этих расходов, у нее также возникнут отложенные налоговые обязательства.[8]
В учетной политике фирмы можно предусмотреть один из вариантов отражения дополнительных расходов.
1. В составе расходов будущих периодов с последующим их равномерным включением в состав прочих расходов в течение срока действия кредитного договора (договора займа). При этом проводки будут такими:
Дебет 97 Кредит 60
- отражены дополнительные расходы по кредиту (займу);
Дебет 91-2 Кредит 97
- часть дополнительных расходов списана в состав прочих расходов.
2. Единовременно в составе прочих расходов.
При этом сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 60
- учтены дополнительные расходы по кредиту (займу).
Рассмотрим эту ситуацию на примере.
Пример. 1 марта 2009 г. организация получила в банке кредит в сумме 2 000 000 руб. сроком на 2 года. Кредит обеспечен залогом имущества (основных средств). Для оценки этого имущества 20 февраля 2009 г. был приглашен независимый оценщик. Стоимость услуг оценщика составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
В бухгалтерском учете будут следующие проводки таблица 2.4. (в данном примере мы не рассматриваем проводки с начислением процентов за кредит и оплатой услуг оценщика, а также принятием к вычету НДС по услугам оценщика):
Таблица 2.4.
Журнал бухгалтерский проводок
| Дата | Содержание операции | Проводка | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 20.02.2006 | Учтены расходы по услугам оценщика | 100 000 | ||
| 20.02.2006 | НДС по услугам оценщика | 18 000 | ||
| 20.02.2006 | Отложенное налоговое обязательство (100 000 x 24%) | 24 000 | ||
| 01.03.2006 | Получен кредит в банке сроком на 2 года | 2 000 000 | ||
| 31.03.2006 | Списана часть услуг оценщика в состав прочих операционных расходов (100 000 / 24) | 4 167 | ||
| 31.03.2006 | Уменьшено отложенное налоговое обязательство (4167 x 24%) | 1 000 |
Последние 2 проводки делаются в учете до возврата кредита.
Таким образом, по выбору организации, закрепленному в учетной политике, есть два варианта учета дополнительных затрат:
1. Единовременно в состав прочих расходов в тот момент, когда затраты понесены.
2. В составе дебиторской задолженности с равномерным включением в состав расходов в течение срока погашения кредита.
Если организация выбирает второй способ, то, по мнению автора статьи, эти расходы (без учета НДС) целесообразно учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Как известно, одним из источников финансирования коммерческой деятельности организаций являются займы и кредиты, которые играют огромную роль в обеспечении финансово-хозяйственной деятельности организаций. В частности, краткосрочные кредиты позволяют организациям постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, содействуют ускорению их оборачиваемости. Займы же имеют более удобные формы для организации-заемщика, что позволяет ей гибко использовать полученные средства. Огромное значение имеют долгосрочные займы и кредиты, которые являются дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций.
Являясь необходимым средством для развития предприятия, кредиты, займы, векселя, облигации и целевое финансирование нуждаются в правильном бухгалтерском учете. Правильный бухгалтерский учет такого вида операций позволяет точнее знать финансовое положение предприятия, эффективность использования заемных средств и методов кредитования.
В данной курсовой работе были рассмотрен бухгалтерский учет операций с кредитами и займами. А именно порядок учета затрат по кредитам и отражение в учете процентов по кредитам, дополнительных затрат связанных с получением кредитов и займов.
Правильность и достоверность учета кредитов и займов позволяет руководителю предприятия принимать правильные решения по изменению объемов и структуры кредитов. Также позволяет анализировать рентабельность полученных средств и выбрать наиболее удобный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденном приказом Минфина РФ от 6 октября 2008