Учет реализации товаров на экспорт на условиях комиссии (консигнации)

В настоящее время многие предприятия при реализации своей продукции, товаров, работ, услуг на экспорт пользуются услугами посредников. Через посредников часто осуществляется и при­обретение имущества для хозяйственной деятельности предприя­тий. Эти предприятия являются заказчиками посреднических услуг. Некоторые предприятия могут сами выступать в роли по­средников — продавать продукцию других предприятий. Посред­нические операции оформляются соответствующими договорами, которые могут быть трех видов: поручения, комиссии и агентские. Эти виды посреднических операций при отражении в бухгалтер­ском учете и налогообложении имеют как общие черты, так и раз­личия, присущие определенному их виду. На практике наиболь­шее распространение получили операции по реализации товаров на экспорт на условиях комиссии.

В соответствии со ст. 880 Гражданского кодекса Республики Беларусь субъекты хозяйствования имеют право заключать дого­воры комиссии (консигнации) по реализации произведенной про­дукции и товаров на территории нашей страны и в других государ­ствах. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязу­ется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим ли­цом, приобретает права и становится обязанным по ее исполне­нию комиссионер, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ис­полнению сделки. В отличие от договора поручения или агентско­го соглашения комиссионер все сделки совершает исключительно от своего имени. В соответствии с действующим законодательс­твом на полученную комиссионером на реализацию продукцию (товары) право собственности сохраняется у комитента. Комисси­онер получает данную продукцию (товары) только на ответствен­ное хранение, но при этом он отвечает перед комитентом за утра­ту, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

■ Между комитентом и комиссионером заключается договор ко­миссии, который является возмездным, т.е. комиссионер должен за свои услуги получить определенное вознаграждение. Если ко­миссионер не получает оплаты за свои услуги, то данная сделка не может быть отнесена к договору комиссии и регулируется положе­ниями гражданского законодательства о безвозмездном пользова­нии (оказание услуг, выполнение работ). В договоре комиссии обязательно устанавливается цена, по которой должен продавать­ся товар (продукция, работы, услуги). При этом может быть уста­новлена как фиксированная цена, по которой должен продаваться товар, так и предоставлена возможность комиссионеру продавать товар со своей наценкой. В этом случае помимо вознаграждения комиссионер может получить дополнительную выгоду, если про­дает товары по ценам выше установленных комитентом. Получен­ная выгода, как правило, делится поровну между комитентом и комиссионером, если иное не установлено соглашением сторон.

После исполнения договора комиссии комиссионер обязан представить комитенту отчет либо акт о выполненных работах, оказанных услугах.

Отчет комиссионера должен содержать следующие обязатель­ные реквизиты:

— наименование, номер документа, дату и место его состав­ления;

— содержание и основание совершения хозяйственной опера­ции, ее измерение и оценку в натуральных и денежных измерителях;

— должности лиц, ответственных за совершение хозяйствен­ной операции, их фамилии, инициалы и личные подписи.

В отчете также указываются наименование, цена и стоимость ре­ализованного товара за отчетный период для правильного определе­ния комитентом налогооблагаемой базы для исчисления НДС и других налогов, подлежащих уплате в бюджет. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в тече­ние тридцати дней со дня получения отчета, если договором не уста­новлен иной срок. Если договором комиссии предусмотрена неод­нократная реализация продукции в течение года, то комиссионер должен представлять отчет комитенту с периодичностью, установ­ленной договором комиссии (как правило, ежемесячно).

При исполнении договора комиссии комиссионер имеет право заключать договоры субкомиссии с другими субъектами хозяй­ствования, если иное не предусмотрено заключенным договором с комитентом. По договору комиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. При этом перед своим комитентом комиссионер остается един­ственным ответственным за все действия субкомиссионера.

Договор консигнации — это разновидность договора комиссии. Отличие комиссии от консигнации заключается в том, что кон­сигнация представляет собой частный случай комиссии, связан­ный с реализацией товаров, тогда как комиссионный договор мо­жет быть заключен и на реализацию услуг, и на приобретение то­варов. Предприятие, передающее товары для реализации на усло­виях консигнации, именуется консигнантом. Фирма-комиссио­нер, осуществляющая реализацию товаров с принадлежащего ей консигнационного склада, называется консигнатором. Консигна­тор продает товар от своего имени, но за счет консигнанта в соот­ветствии с договором комиссии (консигнации). Следует помнить, что в условиях осуществления консигнационных операций право собственности и риск случайной гибели товарно-материальных ценностей сохраняется за консигнантом, поэтому такой товар подлежит обязательному страхованию. При заключении договора консигнации следует внимательно изучать его условия. В между­народной практике применяют два вида условий консигнации:

1) по окончании срока, устанавливаемого договаривающимися сторонами, при неполном объеме реализации возможно продле­ние срока консигнации, снижение цен, возврат товарно-мате­риальных ценностей консигнанту и т.п.;

2) в договор включают пункт «делькредере», в соответствии с которым консигнатор принимает на себя ответственность о пол­ной реализации товаров в течение установленного срока за особое вознаграждение.

В договоре консигнации также подробно оговаривают условия расчетов. Возможны два варианта расчетов:

1) консигнант указывает в договоре ту цену, которую консиг­натор должен уплатить ему после реализации. Консигнационное вознаграждение определяется как разница между ценой реализа­ции и консигнационной ценой;

2) консигнант устанавливает твердую цену, по которой кон­сигнатор должен реализовать товарно-материальные ценности третьим лицам. Консигнационное вознаграждение определяется в процентах к выручке или в твердой сумме.

При продаже товаров на условиях консигнации значительную часть составляют коммерческие расходы, которые распределяются между консигнантом и консигнатором согласно контракту (разде­ла «Базисные условия поставки»). При этом в международной практике применяют следующие варианты распределения ком­мерческих расходов:

— расходы производятся за счет консигнанта;

— расходы несет консигнатор, но в дальнейшем их возмещает консигнант сверх консигнационного вознаграждения;

— расходы несет консигнатор и они включаются в консигна­ционное вознаграждение;

— расходы распределяются в определенном соотношении, оговоренном в контракте, между консигнантом и консигнатором.

В соответствии со ст. 880 Гражданского кодекса Республики Беларусь расходы, связанные с экспортом товаров по договору ко­миссии, производятся за счет комитента (консигнанта). В соответ­ствии с Международным стандартом бухгалтерской отчетности № 18 «Выручка» поставка товаров на консигнацию, т.е. отгрузка, производится в том случае, когда консигнатор берет на себя обяза­тельство продать товары от имени консигнанта. Доход не призна­ется до тех пор, пока товары не будут переданы третьей стороне, а право собственности не перейдут от продавца к покупате­лю. У консигнатора (комиссионера) налоговая база для расчета НДС и других налогов, уплачиваемых в бюджет, при осуществле­нии посреднической деятельности определяется как сумма, полу­ченная в виде вознаграждений, сборов и других аналогичных пла­тежей по договорам комиссии, консигнации или другим анало­гичным договорам.

При реализации товаров на условиях комиссии (консигнации) за рубеж следует руководствоваться не только действующим граж­данским законодательством, но и иными правовыми актами. В со­ответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 04.01.2000 г. № 7 «О совершенствовании порядка проведения и контроля внешнеторговых операций» субъекты предпринима­тельской деятельности должны обеспечить поступление валютной выручки при реализации товаров, продукции, выполнении работ, оказании услуг по договорам комиссии не позднее 180 дней с даты отгрузки товаров и других ценностей. Согласно пункту 25.3 Пра­вил проведения валютных операций, утвержденных постановле­нием Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 г. № 72, при расчетах, осуществляемых между субъекта­ми валютных операций — резидентами Республики Беларусь по договору комиссии, допускается использование иностранной ва­люты, ценных бумаг в иностранной валюте или платежных доку­ментов в иностранной валюте, если по условиям договора комис­сионер осуществляет экспорт продукции (товаров, работ, услуг) за иностранную валюту.

Все перечисленные особенности договорных отношений ока­зывают влияние на методику и организацию бухгалтерского учета. Отражение на счетах бухгалтерского учета реализации товаров на экспорт на условиях комиссии (консигнации) также зависит от порядка расчетов между партнерами. Между ними возможны два варианта расчетов:

1) покупатели товаров рассчитываются с консигнатором, а он в свою очередь — с консигнантом;

2) покупатели производят оплату непосредственно консигнан­ту, а он выплачивает оговоренное вознаграждение консигнатору.

На практике чаще применяется первый вариант.

Так как консигнатор не становится владельцем товара, то по­ступивший по договору консигнации товар у него учитывается за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Анали­тический учет товаров, принятых на комиссию, осуществляется по видам товаров и комитентам (консигнантам). Если продажа товара (продукции) производится минуя склад комиссионера (например, комиссионер (консигнатор) находит покупателя и то­вар отгружается этому покупателю непосредственно со склада комитента (консигнанта)), то забалансовый учет таких товаров у комиссионера (консигнатора) не ведется. Консигнант учитывает этот товар на счете 45 «Товары отгруженные», а вознаграждение консигнатору отражает в составе коммерческих расходов на счете 44 «Расходы на реализацию». Консигнатор учет расчетов с кон­сигнантом ведет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому могут быть открыты следующие суб­счета:

— 76-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках ко­миссионного договора»;

— 76-2 «Расчеты с комитентом (консигнантом) по отчету ко­миссионера (консигнатора);

— 76-3 «Расчеты с комитентом (консигнантом) по возмещае­мым расходам»;

— 76-4 «Расчеты с комитентом (консигнантом) по комиссион­ному вознаграждению»;

— 76-5 «Расчеты с покупателями в рамках посреднического до­говора».

При отгрузке товаров на консигнацию консигнант выписывает консигнатору предварительный счет (счет-проформу), в котором указываются количество, вес, цена и стоимость товара. Вместе со счетом-проформой передаются транспортно-сопроводительные и другие документы. Счет-проформа не является основанием для немедленного платежа, но его данные используются при оконча­тельном расчете за товары, реализованные на условиях консигна­ции. Если выручка предварительно поступает на счет консигнато­ра, то он обязан перечислить ее консигнанту (за вычетом консиг­национного вознаграждения).

У консигнанта (владельца товара) продажа товаров на экспорт па условиях консигнации отражается следующим образом:

1. В соответствии с контрактом отгружен товар консигнатору: дебет счета 45 «Товары отгруженные» и кредит счетов 41 «Това­ры», 43 «Готовая продукция» и др. — на фактическую себестои­мость отгруженной продукции, товаров.

2. Отражены коммерческие расходы, связанные с продажей то­варов: дебет счета 44 «Расходы на реализацию» — на коммерче­ские расходы без НДС, дебет счета 18 «Налог на добавленную сто­имость по приобретенным товарам, работам, услугам» — на сумму 11ДС, указанную в счете, кредит счетов 60 «Расчеты с поставщика­ми и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму расходов с НДС.

3. При отгрузке комиссионного товара иностранному покупа­телю на основании полученного от консигнатора извещения о продаже товаров признается выручка в учете: дебет счетов 62 «Рас­четы с покупателями и заказчиками» и кредит счета 90 «Реализа­ция» — на контрактную стоимость реализованной продукции, то­варов.

4. Одновременно списывается на реализацию себестоимость реализованных товаров: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 45 «Товары отгруженные» — на фактическую себестоимость реа­лизованных товаров.

5. Списываются на реализацию коммерческие расходы: дебет счета 90 «Реализация» и кредит счета 44 «Расходы на реализа­цию» — на сумму коммерческих расходов, относящихся к товарам, реализованным на условиях комиссии (консигнации).

6. Начисляется комиссионное вознаграждение консигнатору: дебет счета 44 «Расходы на реализацию» на сумму комиссионного вознаграждения консигнатору без НДС, дебет счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услу­гам» — на сумму НДС по комиссионному вознаграждению, кредит счета 76 «Расчета с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму комиссионного вознаграждения консигнатору с учетом НДС.

Одновременно списывают комиссионное вознаграждение консигнатору на реализацию: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 44 «Расходы на реализацию».

7. Начисляются налоги, уплачиваемые из выручки от реализа­ции: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 68 «Расчета по на­логам и сборам» — на сумму начисленных налогов.

8. В конце месяца определяется и списывается финансовый результат от продажи товаров на условиях консигнации: дебет сче­та 90 «Реализация», субсчет 9 «Прибыль/убыток от реализации», кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — если получена прибыль; составляется обратная проводка, если получен убыток.

9. Поступили деньги от покупателя за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение консигнатору: дебет счета 52 «Валютные счета», кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму поступившей валютной выручки.

10. Оплачено комиссионное вознаграждение консигнатору: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» — на сумму
комиссионного вознаграждения.

При поступлении иностранной валюты необходимо обеспе­чить ее распределение в соответствии с действующим законодательством.

Если деньги сначала поступают на счет консигнатора и он, удер­жав свое вознаграждение, перечисляет причитающуюся консигнан­ту сумму, то у консигнанта в учете реализация товаров на условиях комиссии (консигнации) отражается следующим образом:

— на общую стоимость реализованных на условиях консигна­ции товаров: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами», кредит счета 90 «Реализация» — на контрактную стои­мость реализованных товаров с учетом комиссионного вознаграж­дения консигнатора;

— на сумму поступившей выручки от консигнатора: дебет сче­та 52 «Валютные счета», кредит счета 76 «Расчеты с разными деби­торами и кредиторами» — на сумму, причитающуюся консигнанту за вычетом комиссионного вознаграждения консигнатору;

— на сумму комиссионного вознаграждения, удержанного консигнатором: дебет счета 44 «Расходы на реализацию», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Остальные операции отражаются в учете по методике, рас­смотренной выше.

Если покупатели рассчитываются с консигнатором, то у кон­сигнатора (посредника) отражение операций по продаже товаров на счетах бухгалтерского учета будет следующим:

1. Поступили товары по договору комиссии (консигнации): дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — за балансом.

2. Начислены коммерческие расходы, возмещаемые консиг­нантом: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами», кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми» — на сумму расходов, связанных с продажей товаров, возме­щаемых консигнантом.

3. Отражены в учете собственные затраты консигнатора: дебет счета 44 «Расходы на реализацию», кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхо­ванию и обеспечению» и др. — на сумму собственных расходов консигнатора.

4. Отражена в учете передача права собственности на товар по­купателю: кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — за балансом.

Одновременно отражается сумма комиссионного вознагражде­ния консигнатору: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и за­казчиками», кредит счета 90 «Реализация»; на сумму, причитаю­щуюся консигнанту: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и за­казчиками», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

5. Списываются на реализацию собственные расходы консиг­натора: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 44 «Расходы на реализацию».

6. Начисляются налоги, уплачиваемые из суммы комиссион­ного вознаграждения консигнатора: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

7. 7. В конце месяца определяется и списывается финансовый результат от оказания услуг по продаже товаров на условиях кон­сигнации: дебет счета 90 «Реализация», субсчет 9 «Прибыль/убы­ток от реализации», кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму полученной прибыли.

Если расходы превысили доходы и получен убыток, то в учете он отражается обратной проводкой.

8. Поступили денежные средства за товары, реализованные на экспорт, на счет консигнатора: дебет счета 52 «Валютные счета», кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на об­щую контрактную стоимость реализованных товаров.

9. Перечислены деньги за реализованные товары, причитаю­щиеся консигнанту: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебитора­ми и кредиторами», кредит счета 52 «Валютные счета» — на кон­трактную стоимость товаров за вычетом комиссионного вознаг­раждения и расходов по продаже консигнационного товара, воз­мещаемых за счет консигнанта.

Если покупатели перечисляют деньги за товар непосредствен­но консигнанту, а он рассчитывается с консигнатором, то отраже­ние на счетах бухгалтерского учета операций по оказанию услуг по продаже товаров на условиях консигнации у консигнатора будет следующим:

1. Поступление товара на консигнационный склад: дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — за балансом.

2. Продажа товаров иностранному покупателю: кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» — за балансом.

3. Начисляются расходы, связанные с продажей товара, возме­щаемые консигнантом: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебито­рами и кредиторами», кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

4. Отражены в учете собственные расходы консигнатора, свя­занные с продажей товара: дебет счета 44 «Расходы на реализа­цию», кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

5. Поступили денежные средства от консигнанта консигнатору:

— за оказание услуг по продаже товаров: дебет счетов 51 «Рас­четный счет», 52 «Валютные счета», кредит счета 90 «Реализа­ция» — на сумму комиссионного вознаграждения консигнатору;

— в качестве возмещения расходов, связанных с продажей то­варов, оплаченных консигнатором согласно контракту: дебет сче­тов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

6. Списываются на реализацию расходы консигнатора, связан­ные с оказанием услуг по продаже товаров: дебет счета 90 «Реали­зация», кредит счета 44 «Расходы на реализацию».

7. Начисляются налоги, уплачиваемые из выручки от реализа­ции: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 68 «Расчеты по на­логам и сборам».

8. В конце месяца определяется и списывается финансовый результат от оказания услуг по продаже товаров на условиях ко­миссии (консигнации): дебет счета 90 «Реализация», субсчет 9 «Прибыль/убыток от реализации», кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму полученной прибыли.

При получении убытка (если расходы консигнатора превысили комиссионное вознаграждение) в учете делается обратная запись. Бухгалтерский учет экспортных операций отражен в табл. 6.1.

Таблица 6.1.