Бухгалтерская отчетность

Бухгалтерский учет

В случае выполнения строительно-монтажных работ долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых относятся к разным отчетным периодам, доход подрядчика может определяться по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам (метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности"). При этом финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. Затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства <1>.

Для учета информации об оплаченных заказчиком законченных организацией этапах работ, принятых в установленном порядке, может использоваться счет 46. Стоимость указанных этапов отражается по дебету счета 46 в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Суммы поступивших от заказчика средств в оплату законченных и принятых им этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" <2>. Одновременно себестоимость принятых заказчиком работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" <3>.

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62. Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62, погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет <4>.

Аналитический учет по счету 46 ведется по видам работ <5>.

Бухгалтерская отчетность

В соответствии с вышеизложенным остаток по счету 46 в бухгалтерской отчетности отражается в составе незавершенного производства. На это также указывает и порядок заполнения форм статистической отчетности, в которых показатели незавершенного производства должны быть сформированы с учетом дебетового остатка по счету 46 <6>. Полученная от заказчика оплата выполненных этапов работ отражается в составе кредиторской задолженности.

Информация о затратах незавершенного производства и кредиторской задолженности раскрывается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <7>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <8>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <9>.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке) <10>.

Отметим, что в типовых формах бухгалтерской отчетности не предусмотрено отдельной строки для отражения стоимости принятых заказчиком этапов незавершенных работ, то есть она формирует показатель незавершенного производства. При этом учет выполненных этапов по незавершенным работам может производиться (как сказано выше) по их договорной стоимости, что не предусмотрено для оценки незавершенных работ <11>. По нашему мнению, организация должна в бухгалтерской отчетности отразить стоимость выполненных ею и принятых заказчиком этапов по незавершенным работам обособленно, например путем введения дополнительных строк в типовые формы <12>.

В Бухгалтерском балансе (форма N 1) стоимость принятых заказчиком выполненных этапов по незавершенным работам организация отразит по строке 213 "затраты в незавершенном производстве" и, как сказано выше, по дополнительной строке с кодом, например, 2131 "выполненные этапы по незавершенным работам". Этот показатель формирует показатель строки 210 "Запасы".

Кредиторская задолженность перед заказчиком на начало отчетного года отражается в графе 3 строки с кодом, например, 625 "прочие кредиторы" (или по дополнительно введенной строке "авансы полученные") и формирует показатель строки 620 "Кредиторская задолженность" разд. V "Краткосрочные обязательства".

В соответствии с изложенным фрагменты актива и пассива Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будут выглядеть следующим образом.

В Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) организация заполняет раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность" и раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)".

Величина кредиторской задолженности перед заказчиком на начало года отражается в графе 3 строки "авансы полученные" и формирует показатель графы 3 строки "Кредиторская задолженность: краткосрочная - всего" и строки "Итого".

В разделе "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5 организация заполняет строку 765 "Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): незавершенного производства" и дополнительно введенную строку, например "в том числе: выполненные этапы по незавершенным работам". По каждому числовому показателю указанного раздела формы N 5 должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному <14>.

Для определения показателя графы 3 по строке "Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): незавершенного производства" в форме N 5 из показателя графы 4 строки 213 Бухгалтерского баланса вычитается показатель графы 3. В аналогичном порядке исчисляется показатель по дополнительно введенной строке. В рассматриваемой ситуации на конец отчетного года отсутствует незавершенное производство, следовательно, данный показатель имеет отрицательное значение. Отрицательные значения показателей приводятся в формах отчетности в круглых скобках <15>. Показатели за предыдущий отчетный год переносятся из графы 3 рассматриваемой строки формы N 5 за предыдущий год. В предыдущем году остатки незавершенного производства выросли, следовательно, в графе 4 рассматриваемой строки показатель имеет положительное значение.

В соответствии с вышеизложенным фрагменты раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" и раздела "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5 в рассматриваемой ситуации будут выглядеть следующим образом.

ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

РАСХОДЫПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(ПО ЭЛЕМЕНТАМ ЗАТРАТ)

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счету 46 за отчетный год.

--------------------------------

<1> Абзац 3 п. 16, абз. 1, 5 п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 17 ПБУ 2/94.

<3> Инструкция по применению Плана счетов.

<4> Инструкция по применению Плана счетов.

<5> Инструкция по применению Плана счетов.

<6> Пункт 81 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69.

<7> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, абз. 10, 12 п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

<8> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н.

<9> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

<10> Пункт 11 ПБУ 4/99.

<11> Пункты 63, 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

<12> Абзацы 2, 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, абз. 2 п. 6, абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99.

Отметим, что исходя из абз. 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности при установлении критерия существенности организация учитывает степень значимости данной информации для принятия экономических решений заинтересованными пользователями.

В случае признания информации о стоимости принятых заказчиком этапов незавершенных в целом работ несущественной для обособленного отражения организация может раскрыть эту информацию в пояснительной записке (абз. 3 п. 11, п. п. 24, 28 ПБУ 4/99).

<13> Данная строка заполнена без учета иных показателей, формирующих ее значение.

<14> Пункт 10 ПБУ 4/99.

<15> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

Е.В.Фещенко

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

11.01.2009