Для решения всех этих и многих других задач во время аудита затрат на производство аудитор использует различные приемы и источники для получения всей необходимой информации о реальном состоянии дел на предприятии, такие как финансовая (бухгалтерская) отчетность, регистры синтетического и аналитического учета, первичные документы и т.д.
Источниками информации для проведения аудита учета затрат на производство готовой продукции являются учетные регистры аналитического и синтетического учета: карточки (ведомости) по заказам; разработочные таблицы (по распределению заработной платы, отчислений ни социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств); ведомости распределения общепроизводственных, общехозяйственных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; листки-расшифровки, справки-расчеты о распределении расходов будущих периодов; акты (ведомости) по инвентаризации незавершенного производства; ведомость сводного учета затрат на производство; журналы-ордера, машинограммы по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97 и т. д., Главная книга и др.
Аудиторская проверка производственных затрат является довольно трудоемким процессом, требующим от аудиторов знания помимо множества нормативных и инструктивных материалов также и особенностей исчисления себестоимости продукции в отдельных отраслях и видах хозяйственной деятельности. Поэтому до начала документальной проверки аудиторам необходимо изучить организационные и технологические особенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру каждого вида его производственной деятельности. На основе анализа учетной политики и особенностей производства аудиторы выясняют обоснованность применяемого на практике варианта формирования информации о расходах предприятия по обычным видам деятельности, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета затрат.
Учет затрат на производствоведется на предприятии на счетах:
- 20 «Основное производство»;
- 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;
- 23 «Вспомогательное производство»;
- 25 «Общепроизводственные расходы»;
- 26 «Общехозяйственные расходы»;
- 29 «Вспомогательные производства и хозяйства».
На счете 20 «Основное производство» собираются затраты по выполнению производственных работ. Учет ведется по каждому объекту.
Расходы, которые относятся на себестоимость производства включают:
- все материальные расходы, кроме общехозяйственных;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе изготовления продукции;
- отчисления на социальные нужды от этой заработной платы;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе изготовления продукции.
Счет 23 «Вспомогательное производство» используется на предприятиидля учета затрат производств, обеспечивающих: транспортное обслуживание и ремонт оборудования.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы»- счет, предназначенный для обобщения информации о расходах по обслуживанию основного производства предприятия. В частности, на этом счете отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;амортизационные отчисления на полное восстановление и затраты на ремонт основных средств производственного назначения; оплата труда производственного персонала, занятого обслуживанием производства.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен на предприятиидля обобщения информации о косвенных расходах для нужд управления, непосредственно не связанных с производственным процессом: административно-управленческие расходы; амортизационные отчисления по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения;содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным отделом.
Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» - счет, предназначенный для обобщения информации о затратах, связанных с выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствамипредприятия.
Косвенные расходы, учитываемые на счете 26 по окончании отчетного периода не распределяются между объектами калькулирования, а в качестве условно-постоянных затрат списываются непосредственно в дебет счета 90.8 «Управленческие расходы». Расходы, собранные на счете 25, распределяются на 20 счет, база распределения – прямые материальные расходы.
Расходы, отражаемые по Дт счета 23 «Вспомогательное производство», в конце месяца списываются в дебет счета 20 «Основное производство». Расходы по Дт 20 «Основное производство» в конце месяца списываются в дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж».
Незавершенное производство оценивается на предприятии по фактической производственной себестоимости.
Для предприятия характерны бухгалтерские записи по учету затрат на производство, представленные в таблице 1.3.
Таблица 1.3 - Журнал регистрации хозяйственных операций по учету расходов
| Наименование, номер первичного документа | Содержание хозяйственной операции | Сумма, руб. | Корреспондирующие счета | Учетные регистры | |
| дебет | кредит | ||||
| Ведомость начисления амортизации | Начисление амортизации основных средств | Ведомость учета основных средств | |||
| накладная на внутреннее перемещение материалов | Отпуск материалов на нужды основного производства | Ведомость учета затрат на нужды производства | |||
| Расчетная ведомость | Начисление зарплаты работникам основного производства | Книга по заработной плате | |||
| Расчетная ведомость | Начисление зарплаты администрации | Книга по заработной плате | |||
| Ведомость учета страховых взносов | Начислены страховые взносы на заработную плату в ПФ РФ (22 %) | Ведомость учета страховых взносов | |||
| Ведомость учета взносов | Начислены взносы в ФФОМС (5,1%) | Ведомость учета взносов | |||
| Ведомость учета взносов | Начислены взносы в ФСС (2,9 %) | Ведомость учета взносов | |||
| Ведомость учета затрат | Закрытие счетов и отнесение затрат на финансовые результаты | Ведомость учета затрат |
Продолжение таблицы 1.3
| Наименование, номер первичного документа | Содержание хозяйственной операции | Сумма, руб. | Корреспондирующие счета | Учетные регистры | |
| дебет | кредит | ||||
| Ведомость учета затрат | Закрытие счета 20 | Ведомость учета затрат |
Аналитический учет по каждому счету на предприятиив оборотно-сальдовых ведомостях.
Регистр синтетического учета – анализ каждого счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство»,25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
На данном участке используется внутренний контроль (работниками предприятия) и внешний контроль (проводится аудиторами сторонней организации).
Внутренний бухгалтерский контроль - контроль, осуществляемый бухгалтерией предприятияв процессе обработки и принятия к учёту хозяйственной информации.
Под внутренним управленческим контролем подразумевают контроль, осуществляемый в ходе деятельности органов управленияпредприятием.
Цель внутреннего контроля предприятия - обеспечение соблюдения всеми сотрудниками предприятиями своих должностных обязанностей в соответствии с целями организации. Цель внутреннего контроля во времени непрерывна, перманентна и достигается только на короткое время.
Методами внутреннего контроля на предприятии является опрос, инвентаризация, анкетирование.
На предприятии внутренним контролем занимается бухгалтерия и специально созданная ревизионная комиссия.
1.5 Вопросы для оценки состояния системы внутреннего контроля
В таблице 1.4 представим вопросы для оценки состояния системы внутреннего контроля.
Таблица 1.4 - Вопросник аудитора для оценки состояния системы внутреннего контроля
| № п/п | Вопрос | Вариант ответа | Информация или документ, который следует запросить | Примечание |
| проверяются ли требования на материалы и табели учета рабочего времени после их подготовки специалистами подразделений | Да | табели учета рабочего времени | ||
| проводится ли предварительная нумерация накладных, лимитно-заборных карт, нарядов и др. и используется ли для выявления отсутствующих или фиктивных документов | Да | Журнал накладных | ||
| проверяется ли соответствие данных первичных документов на отпуск материалов учету труда и производственных отчетов | Да | Регистры учета | ||
| установлены ли нормативные затраты и как регулярно осуществляется их пересмотр | Да | Нормативы затрат | ||
| соблюдается ли график документооборота по учету затрат на производство | Да | график документооборота по учету затрат на производство | ||
| проводится ли инвентаризация незавершенного производства | Да | Акты инвентаризации | ||
| правильно ли классифицируются затраты на производство по элементам и по статьям калькуляции | Да | Классификация затрат на производство | ||
| соответствует ли выбранный метод учета затрат на производство особенностям производства и как он соблюдается на практике | Да | Осмотр | ||
| организован ли учет потерь от брака | Да | Журнал учета потерь от брака | ||
| установлены ли и как соблюдаются методы общепроизводственных и общехозяйственных расходов | Да | Учетная политика |
Далее рассмотрим формирование плана и программы аудита учета затрат на производство готовой продукции.
1.6 Формирование плана и программы аудита затрат на производство готовой продукции
На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.
Планирование аудиторской проверки производится в 3 этапа.
1 этап - предварительное планирование, которое производится на этапе выбора клиента, по результатам этой работы аудиторской проверки может вообще не быть, если обнаружится высокий уровень внешнего риска, этот вопрос был рассмотрен ранее.
2 этап – разрабатывается общий план аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита.
3 этап – составляется аудиторская программа, определяющая объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.
По окончанию процесса планирования общий план и программа аудита должны быть документально оформлены и завизированы.
Процесс планирования достаточно трудоемок, его 2 и 3 этапы могут занимать до 30 % времени, затраченного на аудит. Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ и оплачиваться клиентом.
При планировании должны быть соблюдены его общие принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.
Принцип комплексности предполагает взаимную увязку и согласованность всех этапов планирования.
Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования со сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерние организации.
Принцип оптимальности – следует разработать несколько вариантов плана и затем выбрать оптимальный.
Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.
В план могут быть в процессе работы внесены изменения, но их причины должны документироваться.
В общем плане, как уже говорилось, должны быть указаны ожидаемый объем, графики и сроки проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения.
При расчете сроков проверки следует учесть реальные трудозатраты (можно основываться на трудозатратах предыдущего периода), уровень существенности и аудиторский риск.
В общем плане рекомендуется предусмотреть:
а) численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе;
б) распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;
в) инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово – хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а так же общим планом аудита;
г) контроль руководителя аудиторской группы за выполнением плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
д) разъяснением руководителем группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур (на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков).
е) документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между ним и руководителем группы.
В общем плане определяется роль внутреннего аудита и необходимость привлечения экспертов. В процессе проверки план аудита учета материалов может корректироваться.
В соответствии с рекомендациями, изложенными в общероссийском стандарте «Существенность и аудиторский риск» аудитор может установить уровень существенности для каждого из базовых показателей либо вычислить единый уровень существенности для всех показателей, выбранных в качестве базовых.
Ниже представим план аудита затрат на производство готовой продукции (таблица 1.5).
Таблица 1.5– План аудиторской проверки учета затрат на производство готовой продукции
| Планируемые виды работ | Период проведения | Исполнитель | Примечание |
| Проверка обоснованности используемых методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции | В течение отчетного периода | Черепанова | Согласно общему плану аудита экономического субъекта |
| Проверка правомерности включения расходов в состав затрат на производство | В течение отчетного периода | Черепанова | |
| Проверка учета затрат по статьям калькуляции | В течение отчетного периода | Черепанова | |
| Проверка сводного учета затрат на производство | В течение отчетного периода | Черепанова |
Ниже представим программу аудита учета затрат на производство готовой продукции(таблица 1.6).
Таблица 1.6 – Программа аудиторской проверки учета затрат на производство готовой продукции
| № п/п | Этапы проверки | Источник информации | Применяемые приемы |
| Проверка обоснованности используемых методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции | Устав, приказы, схема структуры предприятия | ||
| 1.2 | Контроль правильности группировки затрат для ведения учета и калькулирования себестоимости | Приказы, сметы, отчеты | |
| 1.3 | Анализ учетной политики в части затрат на производство | Приказы по учетной политике | |
| Проверка правомерности включения расходов в состав затрат на производство | |||
| 2.1 | Контроль состава расходов по элементам затрат на соответствие действующим нормативным актам | Первичные документы, учетные регистры | |
| 2.2 | Контроль состава расходов для целей налогообложения | Первичные документы, регистры налогового учета | |
| 2.3 | Проверка документально, обоснованности каждого вида и элемента затрат | Первичные документы | |
| Проверка учета затрат по статьям калькуля *ии | |||
| 3.1 | Проверка учета основных затрат и их распределения по объектам калькулирования | Ведомость учета основных затрат | |
| 3.2 | Проверка учета накладных расходов и методов их списания | Ведомость учета накладных расходов | |
| 3.3 | Проверка учета затрат вспомогательных производств и распределения их по объектам калькулирования | Первичные документы, ведомость учета затрат вспомогательных производств | |
| 3.4 | Проверка учета непроизводительых затрат и потерь | Первичные документ, ведомость учета непроизводительых затрат и потерь | |
| 3.5 | Проверка оценки и учета незавершенного производства | Приказы, инвентаризационные описи | |
| Проверка сводного учета затрат на производство | |||
| 4.1 | Проверка организации аналитического учета затрат на производство | Регистры аналитического учета | |
| 4.2 | Проверка организации синтетического учета затрат на производство | Регистры синтетического учета | |
| 4.3 | Контроль раскрытия информации о затратах на производство в бухгалтерской отчетности | Бухгалтерская финансовая отчетность |
1.7 Ошибки и нарушения, допускаемые при учете затрат на производство готовой продукции
Ошибки и нарушения, допускаемые при учете затрат на производство готовой продукции показаны в таблице 1.7.
Таблица 1.7 – Ошибки и нарушения, допускаемые при учете затрат на производство готовой продукции
| Вид ошибки или нарушения | Нормативный документ, положения которого нарушены (статья, пункт) | Возможные последствия | Рекомендации по устранению допущенных нарушений |
| Несоответствие применяемых методов учета затрат заявленным в учетной политике | ПБУ 6/01 «Учет основных средств»; ПБУ 10/99 «Расходы организации» | Неправильно исчисление себестоимости продукции, нецелесообразный учет затрат и ошибки в их группировке | Повышение уровня квалификации персонала, регулярно проводить внутренний контроль |
| Неправильный расчет амортизации | ПБУ 6/01 «Учет основных средств» | Неправильно исчисление себестоимости продукции, что может повлечь за собой искажение предоставленной руководителю информации, а как следствие затруднения при принятии управленческих решений | Четко прописывать в учетной политике метод начисления амортизации и регулярное проведение оперативного контроля |
| Отнесение на себестоимость продукции расходов будущих периодов | ПБУ 10/99 «Расходы организации» | Неправильно исчисление себестоимости продукции, ошибки при дальнейшем распределении данных расходов | Повышение уровня квалификации персонала, регулярно проводить внутренний контроль |
| Несоблюдение установленного порядка распределения накладных расходов | ПБУ 10/99 «Расходы организации» | Нецелесообразное распределение накладных затрат, что приводит к неправильному исчислению себестоимости продукции | Выбор и закрепление правильной базы распределения накладных затрат |
| Отсутствует раздельный учет прямых и общепроизводственных расходов | Федеральный закон от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; ПБУ 10/99 «Расходы организации» | Завышение себестоимости основного производства для целей бухгалтерского учета и налогообложения, занижение финансового результата деятельности основного производства | Повышение уровня квалификации персонала, закрепление в учетной политике методики разграничения затрат |
| Отнесение на счета затрат расходов, являющихся по капитальными вложениями | ПБУ 6/01 «Учет основных средств»; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. №94н. | Неправильно исчисление себестоимости продукции, начисление штрафных санкцией налоговым органом | Повышение уровня квалификации персонала |
| Неправильная оценку остатков незавершенного производства или включение в состав готовой продукции части незавершенного производства | Федеральный закон от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; | Не точность исчисления себестоимости продукции | Разработка и применения метода учета незавершенного производства, а также закрепление его в учетной политике |
На основе изучения учетной политики и особенностей производства на предприятии аудитор выясняет обоснованность применяемого на практике метода учета производственных затрат и варианта калькулирования продукции. При этом он должен помнить, что используемые методы учета затрат с точки зрения способа предварительного контроля делятся на нормативные и ненормативные.
При изучении затрат аудитору важно документально установить правильность исчисления себестоимости продукции. Первичные документы, подтверждающие учет каждого вида затрат, должны быть правильно оформлены и содержать все обязательные реквизиты.
Проверяя, обоснованно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитору необходимо знать, что они группируются по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
-амортизация основных средств;
- прочие затраты.
Порядок отнесения затрат на себестоимость продукции определен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99), в котором подробно рассмотрено, какие затраты могут быть отнесены к себестоимости продукции. Для целей налогообложения структура затрат установлена в главе 25 Налогового кодекса и несколько отлична от расходов, предусмотренных ПБУ. В настоящее время Министерство финансов и Федеральная налоговая служба России ведут работу по гармонизации этого учета.
В этой связи аудитор проводит проверку правильности учета затрат с позиции как бухгалтерского учета, так и налоговых требований.
Особую проблему составляет учет расходов, нормируемых для целей налогообложения. Например, суточные, выплачиваемые за дни нахождения работника в командировке, в состав бухгалтерских расходов включаются полностью, а в состав налоговых расходов – только по утвержденным нормативам. Некоторые бухгалтеры пытаются максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета для упрощения своей работы, поэтому в нарушение правил бухгалтерского учета в состав бухгалтерских расходов относят только ту же сумму, что принимается для целей налогообложения, а сумму сверх норматива относят за счет чистой прибыли организации. Такой подход является типичной ошибкой ведения бухгалтерского учета, так как искажает данные о реальной величине и структуре затрат.
Аудитор должен выяснить правильность разграничения производственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбранного метода и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства; правильность включения в себестоимость амортизации основных средств и других видов расходов, в том числе связанных с управлением производством; обоснованность распределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию учета возвратных отходов и брака; правильность применяемой корреспонденции счетов и др.
В ходе аудита проверяется также состояние учета незавершенного производства, своевременность и правильность его инвентаризации и оценки, безошибочность отражения результатов инвентаризации в учете. Прежде всего аудитор анализирует периодичность и порядок проведения инвентаризаций незавершенного производства, изучает представленные инвентаризационные и сличительные ведомости. Если в представленных документах не выявлены отклонения, то возможен вывод о формальном характере инвентаризаций или о хорошей организации оперативного и бухгалтерского учета полуфабрикатов собственного производства.
Для подтверждения своего мнения аудитор может провести выборочную инвентаризацию незавершенного производства. Однако использование такой процедуры контроля возможно, если на предприятии применяется полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. Только в рамках этого варианта учета формируются показатели, отражающие движение незавершенного производства на всех этапах изготовления продукции. Номенклатура проверяемых полуфабрикатов определяется с учетом технологических особенностей производства. Как правило, проверяются наиболее дорогостоящие полуфабрикаты. Если в ходе выборочной проверки выявлены значительные отклонения (например, свыше 10% от проверяемой номенклатуры), то можно сделать вывод о формальном характере проводимых инвентаризаций. Если же выборочная инвентаризация незавершенного производства не выявит отклонений, то подтверждаются объемы незавершенного производства, указанные в данных оперативного учета движения полуфабрикатов собственного производства или аналитического учета.
Подтверждая достоверность оценки незавершенного производства, аудитор проверяет правильность применяемых норм (если такие установлены на предприятии) и осуществляет арифметический контроль рассчитываемых показателей. При этом следует учитывать, что на предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным производством, применяющих позаказный метод учета затрат, стоимость незавершенного производства определяется затратами на незаконченные заказы. В крупносерийных и массовых производствах стоимость незавершенного производства складывается из суммы прямых затрат (материалы и основная заработная плата), исчисляемых по нормам по каждому калькуляционному объекту (изделию, детали и т.д.), и суммы прочих (косвенных) затрат, определяемых в процентах к прямым затратам.
Аудитору следует внимательно проанализировать состав и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые учитываются соответственно на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Накопленные на данных счетах суммы могут списываться непосредственно в дебет счета 90 «Продажи» (метод формирования частичной себестоимости продукции) либо включаться в себестоимость продукции (метод формирования полной себестоимости продукции). В последнем случае, как правило, используются следующие базы для распределения накладных расходов:
-сумма прямых расходов материалов;
-сумма расходов на заработную плату;
- сумма прямых расходов материалов и на заработную плату;
- сумма всех прямых расходов.
Реже в качестве базы распределения используется показатель выручки от реализации (реализация каждого продукта должна быть стабильной), торговая площадь и т.д. Ограничений на выбор базы распределения нет, главное, она должна быть экономически обоснованной.
Аудитор подтверждает также правильность распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в соответствии с положениями учетной политики.
В первую очередь на основании первичных документов нужно проверить правильность распределения по конкретным счетам расходов на отопление, освещение, содержание и аренду помещений, заработную плату административно-управленческого персонала подразделений и предприятия в целом и начислений на нее, расходов на оплату информационных, консультативных и аудиторских услуг, компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях и т.п.
Значительная доля перечисленных расходов приходится на оплату коммунальных услуг. Изучая первичные документы и знакомясь с организацией на предприятии учета расхода тепловой, электрической энергии, аудитор должен установить обоснованность списания таких затрат на производственные и непроизводственные нужды. Оправданность включения расходов на оплату услуг консультантов и аудиторов, на участие работников предприятия в различных учебных семинарах в издержки устанавливается аудитором путем изучения содержания заключенных договоров, актов сдачи-приемки выполненных работ и др.
Оценка правильности исчисления себестоимости продукции выполняется путем арифметического контроля данных ведомости сводного учета затрат. Причем при нормативном методе учета затрат себестоимость продукции определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, учтенных изменений норм и учтенных отклонений от норм. При ненормативных методах себестоимость исчисляется как сумма остатка незавершенного производства на начало месяца и затрат за месяц минус остаток незавершенного производства на конец месяца.