Условия для учёта расходов при расчете налога на прибыль
Чтобы расход учитывался при расчете налога на прибыль, необходимо одновременное выполнение следующих условий:
1) сумма расхода должна быть документально подтверждена (п. 1 ст. 252 НК РФ). Недочеты в первичных документах нередко становятся основанием для отказа в признании расхода в налоговом учёте;
2) расход должен быть экономически обоснован (п. 1 ст. 252 НК РФ). К примеру, если обычный продуктовый магазин купит спортивный тренажер, то инспекторы могут заявить, что такая покупка не связана с деятельностью, направленной на получение дохода. И в итоге отказать в признании расхода;
3) расход должен быть реально понесен (п. 1 ст. 252 НК РФ). Например, если организация-продавец отражает транспортные расходы на перевозку товара из Кирова в Москву, а на самом деле покупатель забрал товар в Кирове, то расходы на фиктивный перевоз товара не уменьшат налогооблагаемую прибыль;
4) расход не должен быть упомянут в статье 270 НК РФ. В частности, если организация оплатит своим сотрудникам вечер развлечения в боулинге, то она не сможет признать расходы на него в налоговом учёте, так как пункт 29 статьи 270 НК РФ прямо запрещает учитывать расходы на отдых и развлечения работников;
5) сумма расхода, который нормируется в соответствии с НК РФ, не превышает установленный лимит. Так, рекламные расходы не перечисленные в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ признаются в налоговом учёте только в пределах 1 % от суммы выручки за отчетный период (п. 4 ст. 264 НК РФ). Почти все рекламные расходы направленные на увеличение продаж перечислены в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ и на них ограничение в 1 % не распространяется:
5а) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании; (в ред. Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ)
5б) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
5в) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Представительские расходы — в пределах 4 % от расходов на оплату труда за отчетный период (п. 2 ст. 264 НК РФ). Проценты по займам и кредитам — в пределах среднего процента по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раз (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Суммы расхода, которые превышают установленный лимит, не уменьшают налогооблагаемую прибыль в принципе;
6) для расхода не прописаны отдельные правила учёта. В НК РФ есть ряд затрат, которые учитываются обособленно. К примеру, доходы и расходы от операций с ценными бумагами учитываются отдельно от общей базы (п. 8 ст. 280 НК РФ). И если сумма расходов по операциям с ценными бумагами окажется больше суммы доходов, то полученный убыток не сможет уменьшить налогооблагаемую базу по обычным операциям (п. 10 ст. 280 НК РФ).
В итоге налогом на прибыль облагается разница между облагаемыми доходами и расходами, которые уменьшают налоговую базу отчетного периода.
Период учёта доходов и расходов в налоговом учёте
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Отчетный период зависит от выбора налогоплательщиков (п. 2 ст. 285 НК РФ). Для выбравших ежеквартальную отчетность отчетным периодом является I квартал, полугодие и 9 месяцев (наиболее распространенный выбор). Для выбравших ежемесячную отчетность отчетным периодом является 1 месяц, 2 месяца, 3 месяца, …, 11 месяцев.
Налогооблагаемая прибыль рассчитывается исходя из доходов и расходов именно отчетного или налогового периода. Но рассчитываться она может двумя способами: методом начисления и кассовым методом.
При кассовом методе налогоплательщик отражает доход в налоговом учёте по мере получения денег на счет или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг или имущественных прав или погашения задолженности перед ним иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Аналогичные правила действуют и в отношении расходов, они признаются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Но этот метод могут использовать только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг из учёта НДС не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Большинство налогоплательщиков превышает установленный предел, поэтому они обязаны применять метод начисления. В этом случае доход признается в том периоде, в котором он имел место независимо от фактического получения денег или иной оплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Для иллюстрации предположим, что организация реализовала товар на сумму 1 млн руб. 30 марта (это I квартал), а деньги за поставку так и не получила. При методе начисления доход в 1 млн руб. считается полученным в I квартале, так как прошла реализация, следовательно, организация должна заплатить налог на прибыль не позднее 28 апреля (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ).
Период признания расхода при методе начисления также имеет свои особенности. Некоторые расходы организация обязана признавать раньше, чем они наступают в соответствии с условиями договора. К примеру, организация получила заем на несколько лет с выплатой процентов одной суммой в конце срока займа. Однако для целей налогового учёта компания-заемщик обязана признавать проценты в составе расходов ежемесячно (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Ряд расходов НК РФ обязывает отражать в более поздние периоды по сравнению с периодом их несения. Особенно ярко это демонстрируется на примере прямых и косвенных расходов (ст. 318 НК РФ).
Налогоплательщик сам определяет, какие расходы относятся непосредственно к производству, то есть являются прямыми. По умолчанию к ним относится материальные расходы, расходы на оплату труда производственных рабочих с учётом страховых отчислений и амортизация производственного оборудования (п. 1 ст. 318 НК РФ). Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль пропорционально объему продукции, отгруженному покупателям. Конкретный порядок признания прямых расходов налогоплательщик устанавливает самостоятельно исходя из особенностей своего производства, однако в общем виде механизм изложен в статье 319 НК РФ.
Проиллюстрируем общий механизм на примере. Предположим, в I квартале прямые расходы организации на производство 800 ед. готовой продукции составили 800 тыс. руб. Если компания отгрузит в этом же периоде покупателям 100 ед. данной готовой продукции (без учёта остатков на складе), то её налогооблагаемую прибыль в этом периоде уменьшат прямые расходы в сумме 100 тыс. руб., если отгрузит 500 ед., то 500 тыс. руб. Оставшаяся сумма будет учтена в следующих периодах по мере отгрузки продукции.
Все прочие расходы являются косвенными и признаются в налоговом учёте в периоде их несения (п. 2 ст. 318 НК РФ).