В целя более полного раскрытия понятия «доказательства» необходимо провести их классификацию.
Классификацию доказательств проводят по трем основным признакам:
. по характеру связи доказательств с подлежащими установлению обстоятельствами;
. по источнику формирования доказательств;
. по процессу формирования доказательств.
По характеру связи доказательств с подлежащими установлению обстоятельствами различают:
- прямые доказательства - это доказательства, содержание которых имеет однозначную связь с искомым фактом, то есть из содержания доказательства можно сделать единственный вывод о наличии или отсутствии факта, входящего в предмет доказывания по делу. Так, в определении ВАС РФ от 29.07.2010 № ВАС-9906/10 по делу № А76-9287/2009-51-147 отмечено: результаты оперативно-розыскной деятельности не могут быть прямо использованы налоговым органом в качестве доказательств, поскольку имеют исключительно информационный характер и должны во всех случаях подвергаться последующей проверке.
косвенные доказательства - это доказательства, имеющие многозначную связь с искомым фактом, то есть из содержания доказательства можно сделать несколько в равной степени вероятных выводов о наличии или отсутствии фактов, имеющих значение для дела. Для подтверждения обстоятельств дела сначала устанавливаются промежуточные факты, а затем через них - обстоятельства входящие в предмет доказывания. Промежуточный факт сам по себе может быть объяснением либо связью с предметом доказывания, либо случайным совпадением. Только рассмотрение косвенных доказательств в совокупности позволяет найти среди нескольких возможных объяснений единственное правильное. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 10.11.2009 по делу № А03-3426,2009,отметил следующее. Право на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога налогоплательщик должен подтвердить необходимыми доказательствами:
платежными поручениями;
инкассовыми поручениями налогового органа;
информацией по исполнению обязанности по уплате налогов.
По источнику формирования доказательства подразделяют на:
личные - объяснения сторон и третьих лиц, показания свидетелей, заключения экспертов: они исходят от физических лиц, одновременно являющихся источниками сведений о фактах;
предметные - письменные и вещественные доказательства
По процессу формирования доказательств выделяют:
первоначальные - доказательства, полученные из первоисточника. Между ними и фактами, о которых он свидетельствует, нет промежуточного звена, т.е. другого доказательства. К первичным доказательствам могут быть отнесены сведения, сообщенные свидетелем, лично наблюдавшем событие, зафиксированное в подлиннике документа.
производные - доказательства, полученные не из первоисточника, а из «вторых рук». Производными могут быть показания лиц, сообщающих не о лично воспринятых фактах, а со слов других лиц - их очевидцев, сведения, сообщенные свидетелем со слов другого лица. К производным доказательствам могут также относится копии документов, содержащих сведения относительно обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу.
Постановление от 30.03.2012 № 18175/09 по делу А41-19781/08 Президиум ВАС РФ, частично отменяя решение нижестоящего суда, указал следующее. Информация о задолженности предпринимателя по единому налогу, штрафам, пени, представленная налоговым органом в материалы дела, сама по себе не является надлежащим доказательством, подтверждающим достоверность этих сведений, поскольку содержится в актах ведомственного учета, производных от первичных документов: налоговых деклараций, платежных поручений, решений инспекции, требований об уплате налога (пени, штрафа). В определении от 06.08.2008 № 9895/08 по делу № А36-2449/2007 ВАС РФ отметил: выписка из лицевого счета налогоплательщика является производным документом. Она должна подтверждаться платежными документами на уплату налога, в связи, с чем сама по себе не может служить основанием для его возврата.
Помимо основных признаков доказательства также можно классифицировать по:
субъектам;
времени происхождения доказательств.
По субъектам различают:
имеющиеся у налогоплательщика;
имеющиеся у налогового органа;
- поступившие от третьих лиц. К ним относятся сведения о налогоплательщике, запрошенные как им самим, так и поступившие по запросу налогового органа либо направленные органами, организациями для исполнения требований НК РФ.
Согласно п.3 ст.32, п.2 ст.36 НК РФ налоговые органы и органы внутренних дел осуществляют взаимообмен документами. Данные документы также могут являться доказательствами, поступившими от третьих лиц.
В постановлении от 06.09.2012 по делу № А29-1254/2009 ФАС Волго-Вятского округа отметил следующее. Полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы, экспертные заключения, протоколы опроса (вне рамок выездной налоговой проверки) могут быть использованы в качестве доказательств по делу. В законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно- розыскных мероприятий. Однако для того чтобы эти документы приобрели свойства доказательств, они должны быть закреплены налоговым органом, соответствующим образом.
По времени происхождения доказательств выделяют:
доказательства, существующие до возникновения налогового спора. К ним могут быть отнесены документы о текущей деятельности налогоплательщика;
доказательства, фиксирующие факт налогового правонарушения - это документы, оставленные налоговым органом в процессе проведения мероприятий налогового контроля;
доказательства, возникающие в период налогового спора.
Таким образом, классификация доказательств и деление их на виды не устанавливает преимущества одних видов над другими. Она облегчает их сбор и оценку, а также с учетом их особенностей позволяет ссылаться на то или иное доказательство при отстаивании своих позиций.