Данный метод не следует смешивать с собственно инвентаризацией, хотя он и включает в себя перевешивание, перемеривание (пример ниже), измерение ценностей, упомянутых в документах.
Контрольное перевзвешивание и перемеривание должны производиться только исправными весоизмерительными приборами. Если перевзвешивание производится на весах (циферблатных, настольных, товарных, электронных и др.), где была произведена покупка товара, то эти весы должны быть внимательно осмотрены на наличие пломб, отсутствие механических повреждений, при необходимости отрегулированы по уровню и установлены точно на «ноль».
В случае если весоизмерительные приборы разбалансированы или вообще непригодны для использования, они подлежат изъятию, и последующее взвешивание производится на контрольных весах. В необходимых случаях для проверки весоизмерительных приборов может быть приглашен метролог.
Эффективность метода во многом зависит от своевременности применения. При проверке приходно-расходных документов он срабатывает, чаще всего, в момент выполнения фата хозяйственной жизни.
Ревизор по собственной инициативе или по поручению правоохранительных органов может сверить фактический объем партии груза с содержанием накладной в момент
Проверка возможна и по завершении операции, но незамедлительно, пока, например, бестоварный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом.
Осмотру могут подвергаться самые различные объекты: производственные помещения, оборудование, территории, склады, продукция и др. К осмотру или обследованию при необходимости привлекают руководителей проверяемого объекта (индивидуальных предпринимателей) или лиц, ответственных за те или иные участки работы. Такой осмотр производится работниками правоохранительных органов, а обследование уполномочены проводить контролеры-ревизоры, представители налоговой инспекции, осуществляющие проверки, органы торгинспекции, органы СЭС, инспектора Госстандарта, представители государственной инспекции труда.
Обследование, как и осмотр, – это непосредственное изучение компетентными работниками определенных объектов хозяйственной системы. Однако при обследовании чаще осуществляется документирование важной информации об их выявленных дополнительных особенностях. Это могут быть акты, протоколы и другая подобная документация.
В торговых организациях для проверки многих фактов хозяйственной жизни требуется проводить тщательный осмотр маркировки, товарных знаков, наличия акцизных марок, других отличительных признаков конкретных товаров. Полученные при осмотре данные сопоставляются с содержанием бухгалтерских документов. В тех случаях, когда для проверки документов требуется изучить свойства осматриваемых товаров, к участию в осмотре может быть привлечен специалист-товаровед.
При проведении выездной налоговой проверки в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, должностные лица налогового органа в соответствии со ст.92 НК РФ вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика (производственных, складских и торговых и других, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода), его документов и предметов.
Вне рамок проведения выездной налоговой проверки может быть произведен только осмотр документов и предметов, если они были получены должностным лицом налогового органа либо в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля, либо при согласии их владельца.
При осуществлении осмотра должностные лица налогового органа должны соблюдать требования ст. 91 НК РФ: предъявить служебные удостоверения и решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Осмотр вправе проводить только те должностные лица налогового органа, которые указаны в решении о проведении выездной налоговой проверки.
Пунктом 3 ст.92 НК РФ предусмотрено обязательное присутствие понятых при осмотре территории, помещения, документов или предметов. Участие понятых регламентировано ст.98 НК РФ:
- понятые вызываются в количестве не менее двух человек;
- в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица;
- не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов;
- понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.
В случае необходимости налоговый орган или суд может опросить понятых по обстоятельствам, ставшим им известными при проведении осмотра.
В соответствии с п.5 ст.92 НК РФ должен быть составлен протокол о производстве осмотра с соблюдением требований, установленных ст.99 НК РФ, которые заключаются в следующем.
В протоколе должны быть указаны:
- его наименование;
- место и дата производства конкретного действия;
- время начала и окончания действия;
- должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол;
- Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях – его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
- содержание действия, последовательность его проведения;
- выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
Протокол осмотра имеет доказательственную силу и может являться одним из существенных доказательств при рассмотрении дела в судебных органах. В соответствии с Инструкцией № 60 протокол осмотра должен быть приложен к акту выездной налоговой проверки.
В свою очередь, осмотр торговых помещений позволит установить нарушения при использовании контрольно-кассовых машин. Все данные, полученные при осмотре, сопоставляются с содержанием бухгалтерских документов.
В случае если необходима более глубокая проверка и выяснение состояния учета и соблюдения технологического процесса, проверяющим лицом осуществляется обследование отдельных участков организации. В процессе данной деятельности могут быть установлены:
- факты нарушения правил хранения продукции;
- неудовлетворительная организация контрольно-пропускного режима;
- сокрытие объектов от налогообложения и др.
Лабораторный анализ качества товаров, сырья и материалов. В процессе осмотра и обследования различных объектов проверяющими лицами может осуществляться отбор проб и изъятие образцов сырья, материалов, продукции для последующего проведения их анализа в условиях лаборатории.
Анализ качества сырья, материалов и готовой продукции дает возможность выявить факты использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции. Подобные факты могут свидетельствовать не только о нарушениях технологии производства, установленных правил, норм, стандартов и технических условий, но и о злоупотреблениях, связанных с созданием неучтенных излишков материальных ценностей.
Данный метод применяется чаще всего в период обследования состояния работы на том или ином участке деятельности ревизуемой организации. При этом необходимо стремиться к тому, чтобы брать на анализ продукцию, выпущенную до начала ревизии, или сырье, запущенное в производство к тому же времени. В противном случае проверка может оказаться неэффективной.
Если проверка качества возможна без специальных лабораторных исследований и производится прямо на месте нахождения продукции, то обязательное участие в ней должны принять лица, ответственные за данный участок работы, и проверяемые лица. При этом необходимо соблюдать установленные правила, касающиеся методики и техники действий по получению образцов и проб.
Проверка должна оформляться соответствующим актом, если ее результаты имеют значение для ревизии. В тех случаях, когда анализ должен производиться в лаборатории, ревизор организует взятие соответствующих проб или образцов сырья, материалов. Данное действие оформляется актом за подписями всех присутствовавших. В ряде случаев возможно оформление получения проб, образцов документами, предусмотренными для различных министерств и ведомств. Результаты лабораторного анализа в виде соответствующего документа прилагаются к акту ревизии.
При контрольном запуске сырья в производство, как и при выпуске контрольной партии продукции, фактический контроль ориентирован на организацию и осуществление внешне обычного производственного процесса (в тех же самых условиях, на том же самом оборудовании, с теми же самыми рабочими и другим персоналом, самым обычным и часто используемым типом сырья и т.д.), но под наблюдением проверяющих.
Эксперт должен иметь в виду, что в соответствии с избранной учетной политикой каждый экономический субъект самостоятельно решает, как организовать учет движения полуфабрикатов (деталей) в производстве. Следовательно, контрольный запуск сырья в производство следует осуществлять с ориентацией на те конкретные условия, которые имеют место у клиента: как именно в соответствии с его системой внутрихозяйственного контроля (в том числе и с зафиксированной в приказе учетной политикой) экономический субъект организовал свой учет движения полуфабрикатов (деталей) в производстве.
Данный метод применяется тогда, когда необходимо:
- проверить правильность действующих или ранее действовавших в ревизуемый период в организации норм расхода сырья и материалов;
- установить фактический расход, количество отходов, выход готовой продукции;
- проверить технологический процесс, производительность оборудования.
Для этого проводятся соответствующие опытные действия, например, раскрой ткани, выпуск мясопродукции, выпечка хлеба и т.п.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, искажения качественных показателей продукции.
Важное значение имеют объяснения должностных лиц и сотрудников, работавших ранее в проверяемой организации. В результате изучения может быть установлено, что характер и условия производства не изменились. В этих случаях в качестве контрольного может быть взят любой очередной запуск сырья и материалов. Если же данные изменились или были искажены, мероприятие должно быть организовано с учетом этих изменений путем воссоздания прежних условий.
При организации и проведении контрольного запуска следует иметь в виду, что в целях сокрытия нарушений и злоупотреблений ревизуемые лица вступают в сговор с рабочими или сами пытаются обманным путем изменить те или иные существенные условия эксперимента и исказить его результаты. В связи с этим для лучшего наблюдения и контроля за соблюдением условий эксперимента целесообразно привлекать незаинтересованных лиц либо проводить эксперимент с участием группы ревизоров.
Контрольный запуск сырья в производство необходимо осуществлять также по заранее продуманной программе, с привлечением опытных компетентных работников, являющихся независимыми по отношению к проверяемым экономическим субъектам (а также к персоналу, работающему на конкретном объекте, где этот запуск планируется осуществить). Обычно заранее определяются и количество проверяющих, и места их расстановки при контрольном запуске сырья. Нужно, чтобы была возможность расставить их по всем узловым пунктам (сосредоточивающим важнейшие контрольные моменты) технологического процесса.
Выпуск контрольной партии продукции. Под контрольной партией продукции подразумевают такую ее партию, выпуск которой организуется проверяющими со специальной, но заранее не объявляемой контрольной целью. В качестве примеров можно назвать и исследовать выпуск контрольной партии заварных трубочек в кондитерском цехе или изготовление партии котлет для питания больных в больнице.
Как и в большинстве уже рассмотренных нами приемов, для эффективного осуществления этого приема нужно обеспечить внезапность его проведения для проверяемых, которым объявляют о контрольном мероприятии в начале рабочего дня (смены). Но в отличие от других рассмотренных нами приемов выпуск контрольной партии продукции осуществляется чаще всего как самостоятельный прием, и лишь при необходимости дополняет другие.
Цель данного методическою приема фактического контроля также может быть достигнута лишь потенциально не только из-за допущенной утечки информации, но и по другим причинам. Так, для осуществления этого метода проверки редко нужен только один человек (хотя не исключена возможность, что и один справится, как в приведенном ниже втором примере). Обычно все-таки требуется группа из 2-4, а при необходимости и до 10 человек. При этом в состав проверяющих, помимо специалистов по контролю, включают еще и экспертов-технологов, а если понадобится – налоговых полицейских и оперативных работников. Как и при обследовании, выпуск контрольной партии продукции может сопровождаться проверкой своевременности клеймения весов и гирь, мерного инвентаря; осуществляются другие подобные, целесообразные в данном случае процедуры.
Важнейшие условия выпуска контрольной партии продукции, как методического приема, состоят в том, что он, как правило, организуется и осуществляется в тех же самых условиях, на том же самом оборудовании, с теми же самыми основными и подсобными рабочими и другим персоналом, из тех же видов сырья, которые были задействованы в выпусках предыдущих партий этой же продукции (подвергаемых контролю в течение проверяемого периода). При подобной организации контроля производственного процесса должно быть задействовано определенное количество персонала проверяемого экономического субъекта, причем только некоторые из них принимают управленческие решения и формируют приходно-расходные документы, а также промежуточную отчетность (например, за каждую смену или по каждой партии продукции).
Получение письменных объяснений и справок. Опрос проводится должностных и материально-ответственных лиц в устной и письменной формах в соответствии с другими методическими приемами.
Письменные объяснения используются при установлении инвентаризационных разниц и определении материального ущерба. Результаты опроса могут корректировать данные, полученные при проведении других методических приемов.
Получение объяснений от материально-ответственных лиц необходимо:
1) в случае возникновения недостач;
2) в случае возникновения излишков;
3) в случае установления ненадлежащего хранения МПЗ.