Исходя из статьи 33 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь местом реализации транспортных услуг является место нахождения или место жительства физического лица, оказывающих услуги, поскольку транспортные услуги не предусмотрены подпунктами 1.1. - 1.3. статьи 33.
Следовательно, местом реализации транспортных услуг, оказываемых белорусским резидентом, признается территория Республики Беларусь.
Вместе с тем, в соответствии со статьей 11 Закона налогообложение производится по ставке налога ноль (0) процентов при реализации экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки.
Согласно Положению о порядке применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации экспортируемых работ (услуг), утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 15.06. 2006 № 397 (далее - Положение), экспортируемые транспортные услуги облагаются налогом по нулевой ставке при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами или иными международными документами. Данное положение распространяется и на оформленные бланками международного и межгосударственного сообщения услуги, оказываемые по перевозке грузов железнодорожным транспортом, следующим назначением на станции (порты) иностранных государств.
Экспортируемыми транспортными услугами признаются услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории.
Основанием для применения нулевой ставки налога при реализации экспортируемых транспортных услуг является представление плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов, экспедитором - реестра заявок (заданий или иных документов) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг.
Таким образом, критерием для отнесения к экспортируемым транспортным услугам является маршрут оказания этих услуг. При этом применение нулевой ставки не зависит от того, резидентом какого государства выступает заказчик услуг, т.е. он может быть как резидентом Республики Беларусь, так и резидентом иностранного государства. Применение нулевой ставки не зависит также от факта получения оплаты за экспортируемые транспортные услуги, так как документ на оплату не предусмотрен Положением в качестве документа, подтверждающего нулевую ставку.
Учитывая изложенное, транспортные услуги (включая экспедирование), маршрут перевозки которых включает частичное оказание услуг на территории Республики Беларусь и пролегает из Республики Беларусь в зарубежное государство (например, Брест - Варшава), из зарубежного государства в Республику Беларусь (Варшава - Брест), а также из зарубежного государства в зарубежное государство транзитом через территорию Республики Беларусь (Москва - Варшава, Брянск - Калининград - через Республику Беларусь), являются экспортируемыми транспортными услугами и в 2007 году облагаются НДС по нулевой ставке при представлении в налоговый орган вышеназванных документов.
До 21 февраля 2007 г. плательщикам, оказывающим транспортные услуги, можно руководствоваться пунктом 6.8 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 31.01. 2004 № 16, согласно которому оборот по реализации транспортных услуг считается оборотом за пределами Республики Беларусь, если оказание этих услуг не происходит на территории Республики Беларусь. Указанный оборот не включается в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения. С 21 февраля 2007 г. (момента утраты силы Инструкции) такой оборот облагается по ставке НДС 18 процентов, так как местом реализации транспортных услуг является территория Республики Беларусь.
Таблица.
| Ситуация | Место реализации | Обоснование |
| Резидент Российской Федерации оказал услугу по перевозке груза из Минска в Смоленск | Не территория Республики Беларусь | Ст.33 Общей части НК РБ |
| Резидент Российской Федерации оказал услугу по доставке приобретенного у него товара, организации Республики Беларусь | Не территория Республики Беларусь | Ст.33 Общей части НК РБ |
| Резидент Республики Беларусь выполнил перевозку груза по маршруту Варшава - Гданьск (услуга оказана и (или) оплачена до 21 февраля 2007 г) | Не Республика Беларусь | П.6.8 Инструкции (оборот за пределами Республики Беларусь) |
| Резидент Республики Беларусь выполнил перевозку груза по маршруту Варшава - Гданьск (услуга оказана и оплачена с 21 февраля 2007 г) | Республика Беларусь | Ст.33 Общей части НК РБ |