Использование методов фактической проверки в юридической практике

Применение методов документальной проверки может быть не все­гда эффективным. Отсутствие документальных несоответствий как следов фактически совершенного преступления может быть вызвано фальсифи­кацией всего массива взаимосвязанных документов, отсутствием контроля за материально-ответственными лицами и другими обстоятельствами, ко­торые приводят к недостаточно четкому отражению совершенных опера­ций. В этом случае достичь конкретных целей при исследовании учетных данных возможно путем проверки соответствия между содержанием доку­ментов и реальной действительностью. Поэтому наряду с методами доку­ментальной проверки данных в ревизионной и правоохранительной практике широко используется комплекс методов фактической проверки хозяйствен­ных операций.

Методы фактической проверки имеют самостоятельное значение, но наиболее часто они применяются в комплексе с методами документальной проверки. Анализ документов может предшествовать фактической проверке, производится в ходе нее или позднее. Независимо от этого целью фактичес­кой проверки, чаще всего, является выяснение соответствия содержания документа действительному состоянию хозяйственной операции.

Рассмотрим данные методы подробнее.

1. Выборочная инвентаризация товарно-материальных ценностей и денежных средств. Выбор объекта инвентаризации чаще всего оп­ределяется содержанием сомнительного документа.

2. Проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций. Данный метод не следует смешивать с собственно инвентаризаци­ей, хотя он и включает в себя перевешивание, перемеривание, измерение ценностей, упомянутых в документах.

Контрольное перевзвешивание и перемеривание должны производиться только исправленными весоизмерительными прибора­ми. Если перевзвешивание производится на весах (циферблатных, настольных, товарных, электронных и др.), где была произведена покупка товара, то эти весы должны быть внимательно осмотрены на наличие пломб, отсутствие механических повреждений, при не­обходимости отрегулированы по уровню и установлены точно на «0».

В случае, если весоизмерительные приборы разбалансированы или вообще непригодны для использования, они подлежат изъятию, и последующее взвешивание производится на контрольных весах.

Эффективность его во многом зависит от своевременности при­менения. При проверке приходно-расходных документов он сраба­тывает чаще всего в момент выполнения хозяйственной операции. Так, ревизор по собственной инициативе или по поручению право­охранительных органов может сверить фактический объем партии груза с содержанием накладной в момент транспортировки или по­ступления товара на склад покупателя. Проверка возможна и по завершении операции, но незамедлительно, пока, например, бес­товарный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом.

Данный прием нередко используется и для проверки материа­лов инвентаризации, когда сомнительные позиции описи контроли­руются повторным снятием остатков. И здесь (при проведении контрольных инвентаризаций) проверяется не наличие ценностей, а правильность составления документа (инвентаризационной опи­си или акта инвентаризации).

3. Проверка реального состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа. С помощью данного метода ревизором изучаются свойства конкретных товарно-материальных ценностей, что может осуществляться как путем осмотра, так и с помощью обследования определенных объектов.

Осмотру могут подвергаться самые различные объекты: про­изводственные помещения, оборудование, территории, склады, про­дукция и др. Проведение осмотра позволяет ознакомиться с деятельностью проверяемого объекта, выяснить где хранятся соот­ветствующие документы, ознакомиться с условиями хранения ма­териальных ценностей и денежных средств. При этом могут быть выявлены различные недостатки и условия совершения хищений.

К осмотру целесообразно привлекать руководителей проверя­емого объекта или лиц, ответственных за те или иные участки рабо­ты и могущих дать необходимые пояснения.

В торговых организациях для проверки многих хозяйственных операций требуется проводить тщательный осмотр маркировки, то­варных знаков, наличия акцизных марок, других отличительных при­знаков конкретных товаров. Полученные при осмотре данные сопоставляются затем с содержанием бухгалтерских документов. В тех случаях, когда для проверки документов требуется изучить свой­ства осматриваемых товаров, к участию в осмотре может быть при­влечен специалист-товаровед.

При осмотре весового хозяйства могут быть обнаружены от­сутствие клейма на весоизмерительных приборах, облегченные гири, утяжеленные чаши для взвешивания, разбалансированные весы и др. В свою очередь, осмотр торговых помещений позволит установить нарушения при использовании контрольно-кассовых машин. Все данные, полученные при осмотре сопоставляются с содержанием бухгалтерских документов.

В случаях, если необходима более глубокая проверка и выяс­нения состояния учета и соблюдения технологического процесса, проверяющим лицом осуществляется обследование отдельных участков предприятия. В процессе обследования могут быть уста­новлены факты нарушения правил хранения продукции, неудов­летворительная организация контрольно-пропускного режима и др. Например, ревизоры налоговой инспекции имеют право обследо­вать любые используемые для извлечения доходов либо связан­ные с содержанием объектов налогообложения независимо от места нахождения складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений, организаций (п.4. ст.7 Закона РСФСР «О государствен­ной налоговой службе РСФСР»).

4. Выполнение контрольных операций с участием специалистов или представителей общественности, результаты которых оформ­ляются ревизорами отдельными актами. Здесь можно выделить целый ряд приемов: контрольный запуск сырья в производство, кон­трольная закупка, контрольные обмеры и др.

а) контрольный запуск сырья (материалов) в производство. Дан­ный метод применяется тогда, когда необходимо проверить пра­вильность действующих или ранее действовавших в ревизуемый период на предприятии норм расхода сырья и материалов, ус­тановить фактический расход, количество отходов, выход гото­вой продукции. Проверить технологический процесс, производительность оборудования. Для этого проводятся соот­ветствующие опытные действия, например, раскрой ткани, вы­пуск мясопродукции, выпечка хлеба. Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные не­достатки и нарушения в нормировании и технологии производ­ства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, ис­кажения качественных показателей продукции.

Например, для проведения данного контрольного действия в колбасном цехе следует осуществить комплекс мероприятий:

- подготовить сырье (фарш) для производства (с учетом составляю­щих его компонентов, норм закладки);

- произвести контрольное взвешивание сырья с подробной фиксацией результатов;

- отразить количество заложенного сырья в технологической документации; под контролем комиссии, в присутствии ревизора, технолога и предста­вителей общественности осуществить производственный цикл; взве­сить готовую продукцию и отразить ее фактический выход в учетных документах; сопоставить фактический выход с нормативным, а так­же с показателями рецептурного журнала и ведомостями расхода сырья (ф.1);

- отразить результаты в соответствующем документе акте контрольного запуска сырья в производство.

Необходимо, чтобы производство продукции осуществлялось в таких же условиях и в том же порядке, как осуществлялось ранее. Лишь при этом условии результаты проводимой контрольной опе­рации могут быть использованы для установления фактического рас­хода сырья и материалов; выхода продукции, получения дополнительной информации о хищении и т.д. Данные об обстанов­ке и процессе производства, существовавших ранее, ревизор полу­чает при изучении соответствующих документов: утвержденных норм, технических условий, технологических карт, производствен­ных журналов, документов по учету расхода сырья и материалов, выхода продукции, лабораторных анализов и др.

Важное значение имеют объяснения должностных лиц и со­трудников, работавших ранее на предприятии. В результате изуче­ния может быть установлено, что характер и условия производства не изменились. В этих случаях в качестве контрольного может быть взят любой очередной запуск сырья и материалов. Если же данные изменились или были искажены, мероприятие должно быть органи­зовано с учетом этих изменений путем воссоздания прежних усло­вий. Участниками данного контрольного запуска сырья в производство должны быть, как правило, те же работники предпри­ятия, которые до этого работали на данном производстве, в том числе должностные лица, служебная деятельность которых проверяется.

При организации и проведении контрольного запуска следует иметь в виду, что в целях сокрытия нарушений и злоупотреблений ревизуемые лица нередко подговаривают рабочих или сами пыта­ются обманным путем изменить те или иные существенные усло­вия эксперимента и исказить его результаты. В связи с этим для лучшего наблюдения и контроля за соблюдением условий экспери­мента целесообразно, привлекать незаинтересованных лиц либо проводить эксперимент с участием группы ревизоров.

Весь ход данного мероприятия от начала до конца с необходи­мыми подробностями фиксируется в одном или, нескольких актах, подписываемых его участниками (приложение 10)., Результаты от­раженные в акте используются в дальнейшей ревизионной провер­ке и отражаются затем в общем акте ревизии.

5) Контрольная закупка проводится самим контролером или по­купателем в присутствии двух представителей общественнос­ти. Целью проверки является установление соблюдения правил торговли, ведения финансовой или предпринимательской дея­тельности. В результате ее проведения определяется факти­ческий вес отпущенного товара, правильность денежных расчетов.

В процессе проверочной закупки проверяющим лицом ими­тируются определенные действия, поэтому она, по своей сути, яв­ляется мнимой сделкой купли-продажи, совершаемой проверяющими лицами лишь для достижения определенной цели и без намерения создать соответствующие ей правовые послед­ствия (см. ст. 170 и гл.30 ГК РФ).

Наиболее часто контрольные закупки проводятся работника­ми милиции (п.25 ст.11 Закона РФ «О милиции», представителями госторгинспекции (п.7 «б» Положения о государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей Комите­та РФ по торговле, органов Госстандарта, налоговых органов, реви­зорами и др.

В процессе контрольной закупки контролер или покупатель про­сит продать ему определенное количество того или иного товара. После того как товар взвешен (отмерен) продавцом, передан поку­пателю и произведен с ним расчет, закупка объявляется «конт­рольной» и вызывается заведующий торговым предприятием. В присутствии продавца, заведующего, двух покупателей осуществля­ется проверка фактически отпущенного товара и правильность рас­четов путем перевзвешивания, перемеривания, пересчета товара.

Правильность налива жидкостей проверяется переливанием ее в мерный цилиндр (колбу), имеющий соответствующую марки­ровку и предварительно ополоснутый аналогичной жидкостью.

Правильность расфасовки товаров устанавливается путем взвешивания не менее 10 отвесов и определения среднего веса.

Отмеривание шерстяных, льняных, махровых, костюмно-одежных тканей, ватина при отпуске покупателю производится путем наложения деревянного брускового метра на ткань, лежащую на прилавке (столе, в свободном состоянии без складок).

Результаты контрольной закупки оформляются - актом конт­рольной закупки, который подписывается всеми участниками дан­ного действия;

б) контрольные обмеры выполненных работ наиболее часто при­меняются для проверки выполнения строительно-монтажных и ремонтных работ. С их помощью устанавливается фактический объем и стоимость выполненных работ и проверяется правиль­ность их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильность списания материалов на производство этих работ.

Как правило, обмер осуществляется с привлечением специа­листов-строителей. При подготовке обмера определя ются конкрет­ные объекты, конструктивные элементы и виды работ, подлежащие проверке. После чего подсчитывается количество и стоимость ра­бот, выполненных с начала строительства и оплаченных по прове­ряемым актам приемки работ или нарядам. Эти данные сверяются с данными проектно-сметной документации, и выявляются откло­нения в характере, количестве и стоимости работ. Если возникает необходимость проверить правильность списания материалов, то подсчитываются виды и количество списанных материалов.

К участию в обмере привлекаются заинтересованные должно­стные лица, исполнители, ответственные за строительство или ре­монт объекта и подписавшие акты приемки работ, наряды и документы на списание материалов. Ими обычно являются прора­бы, начальники участков. Кроме того, могут быть приглашены для участия в обмере представитель заказчика, сметно-проектной орга­низации, рабочие фамилии которых указаны в нарядах на выпол­нение проверяемых работ, представители общественности.

Основным способом производства обмеров строительных ра­бот является инструментальный замер (рулеткой, метром, геодези­ческим инструментом и т.п.). Проверка объемов работ по конструкциям, замер которых не вызывается необходимостью или затруднен, осуществляется по рабочим чертежам и спецификаци­ям после установления соответствия выполненных работ рабочим чертежам и наличия конструкции в положении, предусмотренном проектом.

При производстве обмера используются следующие докумен­ты:

- акты на выполнение работ (КС-2),

- журналы учета выполненных работ, которые ведутся по каждому объекту строительства,

- журна­лы расхода строительных материалов (Ф-29),

- наряды работ,

- акты геодезических замеров,

- акты технического обследования зданий,

- данные бухгалтерского учета о списании материалов и др.

С помощью обмера проверяется:

а) соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проекте и смете;

б) соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренному сметными нормами, на основании которых составлены примененные при рас­четах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены, а также расценками в нарядах;

в) законченность объектов, конструк­тивных элементов, этапов и видов работ или их частей (в тех случа­ях, когда это имеет значение для ревизии).

Например, способами завышения объе­мов и стоимости работ являются:

- включение в акты и наряды фак­тически невыполненных работ;

- выполнение работ с отступлением от проекта;

- выполнение работ в меньшем объеме, чем в акте при­емки;

- применение определенных расценок при невыполнении пол­ностью состава предусмотренных ими работ;

- внесение в акты приемки ранее оплаченных работ и др.

Результаты обмера выполненных работ отражаются в состав­ляемом ревизором совместно со специалистом-строителем акте обмера, который подписывают все участники этого действия. Если кто-либо из них откажется подписать акт, то дол­жна быть сделана соответствующая отметка. При несогласии с результатами обмера, указанными в акте, привлеченные к обмеру лица вправе требовать, чтобы в акте были записаны замечания и возражения.

В акте целесообразно зафиксировать лишь фактически уста­новленный объем работ или только данные замеров. Впоследствии эти данные сопоставляются с бухгалтерскими документами и опре­деляются объемы и стоимость работ, расход материалов и возмож­ные их завышения. При наличии нарушений может составляться ведомость перерасчета стоимости работ.

Анализ качества сырья, материалов и готовой продукции дает воз­можность выявить факты использования неполноценного сырья, замены од­них материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой про­дукции. Подобные факты могут свидетельствовать не только о нарушениях технологии производства, установленных правил, норм, стандартов и техни­ческих условий, но и о злоупотреблениях, связанных с созданием неучтенных излишков материальных ценностей.

Данный метод фактического контроля предусмотрен п.13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органа­ми Министерства финансов РФ, утвержденной Приказом Минфина от 14 апреля 2000 г №42н.

Проверка качества производится путем анализа сырья, материалов и продукции. В зависимости от целей проверки и характера продукции анализ ее может производиться следующими способами.

Анализ качества продукции производится обычно в период обследова­ния состояния работы на том или ином участке деятельности ревизуемой организации. При этом необходимо стремиться к тому, чтобы брать на анализ продукцию, выпущенную до начала ревизии, или сырье, запущенное в произ­водство к тому же времени. В противном случае проверка может оказаться неэффективной.

Если проверка качества возможна без специальных лабораторных ис­следований и производится прямо на месте нахождения продукции, то обяза­тельное участие в ней должны принять лица, ответственные за данный участок работы. Кроме того, могут быть привлечены и другие ревизуемые лица.

Проверка должна оформляться соответствующим актом, если ее ре­зультаты имеют значение для ревизии. В тех случаях, когда анализ должен производиться в лаборатории, ревизор организует взятие соответствующих проб или образцов сырья, материалов, продукции. При этом необходимо со­блюдать установленные правила, касающиеся методики и техники данных действий. К их исполнению целесообразно привлекать товароведов или иных специалистов.

Взятие проб или образцов осуществляется с участием ревизуемых лиц и оформляется актом за подписями всех присутствовавших. Результаты ла­бораторного анализа в виде соответствующего документа прилагаются по­зднее к акту ревизии.

Получение письменных справок от различных предприятий по поводу проверяемой хозяйственной операции или содержания проверяемых доку­ментов. Получение необходимых сведений от различных организаций может осуществляться путем направления письменного запроса. Этот прием широко используется для получения исчерпывающих доказательств от соответствующих специалистов и должностных лиц в ходе проведения проверки. По всем фактам нарушений, растрат, недостач, излишков, а также выявленным существенным ошибкам в бухгалтерском учете соответствующие ответственные лица обязаны по письменному запросу правоохранительных или ревизионных органов давать письменные сообщения в виде справок.

Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, ревизор или следователь может получить справку от соответствующе­го магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в че­ках; для подтверждения подложности наряда, оформленного на имя определенного лица, можно получить справку адресного бюро о том, что по указанному адресу данное лицо не проживает.

Получение письменных объяснений. Ревизор имеет право требовать объяснений от любых работников ревизуемого предприятия по вопросам, возникающим в ходе ревизии. Отлиц, не являющихся ра­ботниками ревизуемого предприятия, он может получать объяснения, обра­щаясь к ним с соответствующей просьбой.

Объяснения помогают проверить достоверность данных, отраженных в документах, выявить подлоги, установить действительно имевшие место со­бытия и их участников, а также роль других ревизуемых лиц.

При возникновении сомнений по поводу действительности документа или характера операции в нем зафиксированным незаменимым дополнитель­ным источником информации для ревизора является получение письменных объяснений от третьих лиц.

Как правило, те объяснения, которые носят справочно-ознакомительный характер, не фиксируются. В ряде случаев, заслушав устные объясне­ния, он может потребовать от вызванного лица изложить их в письменной форме. Не исключается запись объяснений и самим ревизором. В этом слу­чае после подписи лица, давшего объяснения, ревизору следует указать, что объяснения записаны им, и расписаться. Рекомендуется также, чтобы дав­шее объяснения лицо расписалось дополнительно в конце каждой страницы и поставило дату.

Полученные объяснения позволяют глубже анализировать действия должностных и материально-ответственных лиц, выявить обстоятельства, способствующие возникновению бесхозяйственности и нарушению финан­совой дисциплины, наметить мероприятия по их устранению.