Учет операций по приобретению, продаже и прочему выбытию ценных бумаг проводится на дату перехода прав на ценные бумаги от продавца к покупателю. Дата перехода прав на ценные бумаги определяется ст. 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг».
Покупка ценных бумаг
Профессиональные участники рынка ценных бумаг обязаны вести раздельный учет:
долгосрочных финансовых вложений в ценные бумаги (с целью получения инвестиционного дохода);
краткосрочных финансовых вложений в ценные бумаги (с целью получения дохода от их реализации, перепродажи).
Обобщение информации о наличии и движении инвестиций в ценные бумаги профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают на счете 58 «Финансовые вложения» с открытием субсчетов:
58.1 «Паи и акции»;
58.2 «Долговые ценные бумаги»;
58.3 «Предоставленные займы»;
58.4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.
Для отражения и обобщения информации о долгосрочных финансовых вложениях отдельный счет новым Планом счетов не предусмотрен и никаких разъяснений и рекомендаций по отражению этой информации на счетах бухгалтерского учета Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не дано. Тем самым профессиональные участники рынка ценных бумаг и инвестиционные фонды самостоятельно формируют систему учета инвестиций в ценные бумаги. Им предоставлено право самостоятельно выбрать один из двух методических подходов к организации бухгалтерского учета.
Первый методический подход основан на первоначальном разделении информации об инвестициях в ценные бумаги на долгосрочные финансовые вложения и на краткосрочные финансовые вложения, а внутри этих субсчетов – разделение информации по видам ценных бумаг.
В этом случае к счету 58 «Финансовые вложения» для раздельного обобщения информации о долгосрочных и краткосрочных вложениях открываются два субсчета;
58.1 «Долгосрочные финансовые вложения»;
58.2 «Краткосрочные финансовые вложения».
И внутри этих субсчетов открываются соответствующие субсчета второго порядка:
58.1.1 «Долгосрочные паи и акции»;
58.1.2 «Долгосрочные долговые ценные бумаги»;
58.2.1 «Краткосрочные паи и акции»;
58.2.2 «Краткосрочные долговые ценные бумаги».
Второй методический подход для обобщения информации о финансовых вложениях в ценные бумаги предполагает использование субсчетов, рекомендованных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Внутри этих субсчетов информация об инвестициях в ценные бумаги отражается раздельно по долгосрочным и по краткосрочным финансовым вложениям.
В этом случае для обобщения и отражения информации об инвестициях в ценные бумаги используются исходные субсчета Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций:
58.1 «Паи и акции»;
58.2 «Долговые ценные бумаги».
К этим субсчетам открываются субсчета второго порядка:
58.1.1 «Долгосрочные финансовые вложения в паи и акции»;
58.1.2 «Краткосрочные финансовые вложения в паи и акции»;
58.2.1 «Долгосрочные финансовые вложения в долговые ценные бумаги»;
«Краткосрочные финансовые вложения в долговые ценные бумаги».
Оба эти методических подхода равноправны, и профессиональные участники при формировании в начале года в составе учетной политики рабочего плана счетов самостоятельно выбирают любой из них, отдавая предпочтение тому, который в большей мере согласуется со сложившейся в организации практикой учета.
Если профессиональный участник имеет ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, то в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ он обязан вести раздельный учет расходов и доходов по операциям с ними, т.е. в бухгалтерском учете информацию об инвестициях в ценные бумаги необходимо отражать раздельно в зависимости от характера их обращения.
В этой связи в рабочем плане счетов учета информации об инвестициях в ценные бумаги необходимо выделить субсчет третьего порядка либо вести отдельные регистры бухгалтерского учета по обобщению информации об инвестициях в ценные бумаги по обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, как того требует Налоговый кодекс РФ (глава 25).
В системе бухгалтерского учета более предпочтительно рынке ценных бумаг и не обращающимся на организованном
ведение единых регистров бухгалтерского учета, в которых находила бы отражение и информация для целей налогообложения. Сама же структура субсчетов по своему предназначению должна отражать исчерпывающую информацию о характере и движении финансовых вложений в ценные бумаги. Рассмотрим возможные варианты примерного рабочего плана счетов бухгалтерского учета инвестиций в ценные бумаги, который обобщил бы требования финансового и налогового учетов в едином документе. В их основе лежат ранее рассмотренные методические подходы к формированию структуры субсчетов. В дальнейшем это позволит составить удобный для ведения бухгалтерского учета й проведения оперативного анализа единый регистр бухгалтерского учета, практическая реализация которого в условиях компьютеризации бухгалтерского учета не представляет особой сложности.
При втором варианте организации учета ценных бумаг рабочий план счетов может иметь иную структуру субсчетов и субсчетов второго и третьего порядка. В любом случае конкретное построение рабочего плана счетов определяется в конечном итоге исполнителем – бухгалтером со своим собственным видением решения поставленной задачи. Определение последовательности содержания субсчетов различного порядка не регламентируется нормативноправовыми документами. Следовательно, каждая организация, каждый профессиональный участник рынка ценных бумаг имеет собственное видение решения данной задачи исходя из собственного понимания удобства ведения учета. Но в любом случае организация должна сделать для себя вывод: что важнее или что первичней для нее в данных конкретных условиях коммерческой деятельности;
распределение ценных бумаг на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;
распределение финансовых вложений в ценные бумаги на долгосрочные и на краткосрочные.
Рассмотрим третий вариант построения рабочего плана счетов учета финансовых вложений в ценные бумаги профессиональными участниками рынка ценных бумаг на основе приоритетности в учете разделения ценных бумаг на обращающиеся на ОРЦБ и не обращающиеся на ОРЦБ и долгосрочные финансовые вложения и краткосрочные финансовые вложения с последующей детализацией по видам ценных бумаг.
При сопоставлении всех трех вариантов организации учета финансовых вложений в ценные бумаги более предпочтительным следует признать тот вариант, который как по простоте, так и по логике построения субсчетов в большей мере соответствует сложившейся в организации практике ведения бухгалтерского и налогового учетов, наиболее удобен при обработке информации и составлении финансовой и налоговой отчетности. Дальнейшие примеры отражения в учете операций с ценными бумагами будем рассматривать на основе первого методического подхода с приоритетностью и соответствующим порядком субсчетов:
1) подразделение ценных бумаг на инвестиционные (долгосрочные финансовые вложения) и доходные (краткосрочные финансовые вложения);
2) подразделение ценных бумаг на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ);
3) подразделение ценных бумаг на виды.
Ценные бумаги, приобретенные профессиональным участником в порядке долгосрочных финансовых вложений с целью получения инвестиционного дохода, принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение и отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 581 «Долгосрочные финансовые вложения», с последующей налоговой детализацией по субсчетам второго и третьего порядка в корреспонденции учета денежных средств или расчетов.
52. Учет резерва под обесценение финансовых вложений.
Резерв создается по каждому виду ценных бумаг в отдельности на разницу между учетной и рыночной стоимостью при условии, если рыночная стоимость ценных бумаг оказывается ниже их учетной стоимости. Образование резерва отражается по дебету Счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Сумма резерва используется для формирования балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом. Вместе с тем созданный резерв обеспечивает покрытие возможных убытков по операциям с ценными бумагами.
Если по итогам года рыночная стоимость ценных бумаг, под которые был создан резерв, повысилась, то на сумму повышения производится корректировка созданного резерва. При этом дебетуют счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по счету «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждой ценной бумаге.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какойлибо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года (дебетуют счет 59 и кредитуют счет 91).