В настоящее время в России проводится налоговая реформа, нацеленная на:
- исправление в действующих механизмах налогов недостатков, занижающих потенциально возможный уровень налоговых доходов;
- внедрение новых методов налогообложения, соответствующих современному развитию социально-экономических отношений;
- укрепление баланса между казначейской (фискальной) и обременительной (регулирующей) налоговыми функциями, отражающими публичные и частные экономические интересы;
- обоснованное разграничение на постоянной основе налоговых доходов между бюджетами всех уровней бюджетной системы в соответствии с объемами поставленных перед ними расходных задач.
Согласно конституционному административно-территориальному делению Российской Федерации, бюджетная система и соответствующая ей по структуре система налогов и сборов разделяется на три вертикально интегрированных уровня.
Первый уровень бюджетной системы и соответствующий ему уровень системы налогов и сборов - это федеральный бюджет и система федеральных налогов и сборов (федеральный уровень). Учитывая объем и сложность выполняемых федеральными органами государственной власти функций и задач, статусом федеральных налогов обладают наиболее доходные налоги, такие, например, как НДС и налог на прибыль предприятий.[48]
Второй уровень бюджетной системы - это уровень бюджетов субъектов РФ (региональный уровень). Собственной финансовой основой бюджетов субъектов РФ являются региональные налоги и сборы, механизмы исчисления которых имеют более тесную территориальную привязку по сравнению с федеральными налогами, относящимися к уровню Федерации в целом. В число наиболее ярких представителей региональных налогов входят налог на имущество организаций и транспортный налог. В системе региональных налогов предполагается также установить новый для современной России налог на недвижимость, объединяющий налог на имущество организаций, земельный налог и налог на имущество физических лиц.
Что касается вопроса, на каком уровне налоговой системы должен находиться отдельно взятый налог, ответ на него зависит от характерных особенностей объекта рассматриваемого налога. Объекты федеральных налогов обладают свойством растяжимости по всей территории РФ, в связи с чем проблема установления принадлежности дохода от взимания налога с таким объектом какому-то конкретному субъекту РФ является, как правило, трудноразрешимой. В отличие от федеральных, у региональных налогов объекты представлены в преобладающем числе материальным (движимым или недвижимым) имуществом, имеющим на основе государственной регистрации или физического расположения четкую территориальную принадлежность. По этой причине налоги, объектам которых свойственны материально-вещественные характеристики, четко идентифицируют свою принадлежность территории конкретного субъекта РФ и поэтому устанавливаются в системе региональных налогов. Другим отличием региональных налогов от федеральных является то, что доходность региональных налогов из-за ограниченности совокупного размера их налоговой базы уступает потенциалу доходности федеральных налогов и сборов.[49]
Третий уровень, при этом самый многочисленный в горизонтальном разрезе, - это уровень местных бюджетов (местный уровень). Произошедшие изменения в административно-территориальном делении страны повлияли на состояние современного бюджетного процесса в РФ, особенностью которого является то, что "после принятия Конституции РФ в 1993 г., установившей местное самоуправление, правовой формой бюджета стал не только закон, но и правовой акт представительного органа местного самоуправления. Поэтому более точным будет утверждение, что бюджетный процесс обслуживает формирование и исполнение не только закона о бюджете (федерального и субъектов РФ), но и ежегодных правовых актов о бюджетах органов местного самоуправления"[50]. Вместе с тем при более детальном рассмотрении содержания приведенной цитаты следует отметить, что в ней по неизвестной причине не упомянута еще одна важная (промежуточная) стадия бюджетного процесса - после формирования и до исполнения бюджета происходит его рассмотрение и утверждение в соответствующем органе законодательной (представительной) власти (раздел VII БК РФ "Рассмотрение и утверждение бюджетов").
Органы местного самоуправления формируют свои бюджеты в процессе взимания местных налогов и сборов. Представителем местных налогов и отчетливым индикатором современных финансовых проблем местного самоуправления является налог на имущество физических лиц, объем доходных поступлений от которого из-за применения в его механизме неэффективных методов налогообложения не покрывает величину расходов, направляемых на организацию процесса взимания этого налога. Собственные налоговые доходы, образуемые при взимании местных налогов и сборов, составляют в местных бюджетах крайне незначительную долю и не позволяют только за счет них полностью финансировать деятельность местного самоуправления в РФ.
Правительство РФ, анализируя финансовое состояние территориальных бюджетов, в своих оценках указывает, что собственные налоги покрывают менее 15% расходных потребностей региональных и местных бюджетов; перечень и налогооблагаемая база региональных и местных налогов заведомо недостаточны для финансирования расходов регионального и местного характера, при этом полномочия по регулированию данных налогов на региональном и местном уровне весьма ограниченны [51].
В связи с этим преобладающая часть доходов в местных бюджетах формируется за счет закрепленных за ними на постоянной основе налоговых доходов бюджетов иных уровней бюджетной системы, регулирующих налоговых доходов, передаваемых местным бюджетам из вышестоящих бюджетов на кратковременной основе, а также за счет направляемой местным бюджетам финансовой помощи бюджетами вышестоящих уровней бюджетной системы. Результаты исследований, проводимых в области межбюджетных отношений, показывают, что "более 80% налоговых доходов этих бюджетов (региональных и местных) формируется за счет отчислений от федеральных налогов"[52].
Согласно ст. ст. 56, 61.1 и 61.2 БК РФ, с 1 января 2005 г. собственные налоговые доходы федерального бюджета на постоянной основе закреплены за бюджетами субъектов РФ и местными бюджетами в следующих пропорциях:
- налог на доходы физических лиц: 70% - в региональный бюджет, 30% - в местный бюджет;
- единый налог при применении упрощенной системы налогообложения: 90% - в региональный бюджет, 10% - в бюджеты государственных внебюджетных фондов;
- единый сельскохозяйственный налог: 30% - в региональный бюджет, 60% - в местный бюджет, 10% - в государственных внебюджетных фондов;
- единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности: 90% - в местный бюджет, 10% - в бюджеты государственных внебюджетных фондов [53].
В связи с тем, что пропорции распределения доходов от налога на прибыль организаций между бюджетами разных уровней бюджетной системы до последнего времени менялись ежегодно, данный налог следует рассматривать как формирующий регулирующие налоговые доходы в территориальных бюджетах. Это следует из того, что с 1 января 2002 г. межбюджетное распределение налога на прибыль производилось по налоговым ставкам 7,5% / 14,5% / 2%, с 1 января 2003 г. - 6% (-1,5%) / 16% (+1,5%) / 2%, с 1 января 2004 г. - 5% (-1%) / 17% (+1%) / 2%, а с 1 января 2005 г. - 6,5% (+1,5%) / 17,5 % (+0,5%) / 0 с января 2009 года 17%/2%.
Полноценным источником образования в местных бюджетах регулирующих налоговых доходов, т.е. доходов, которые могут быть установлены для зачисления в местные бюджеты в течение одного финансового года или иного ограниченного по срокам временного периода, с 1 января 2006 г. признается единственно налог на доходы физических лиц. Вместе с тем обновленный механизм межбюджетного распределения поступлений от налога на доходы физических лиц предусматривает возможность формирования этим налогом в местных бюджетах и закрепленных налоговых доходов. Образование в местных бюджетах того или иного вида налоговых доходов от взимания названного налога зависит от избранного субъектом РФ установочного подхода к реализации принципов межбюджетного регулирования.
Согласно п. 1 ст. 58 БК РФ с 1 января 2006 г. законом субъекта РФ, действие которого не ограничено конкретным периодом времени, могут устанавливаться единые пропорции последующего перераспределения в пользу местных бюджетов поступающей в доход консолидированного бюджета субъекта РФ суммы налога на доходы физических лиц. Поскольку в данном случае нормативы отчислений от налога на доходы физических лиц в местные бюджеты фиксируются законом субъекта РФ на постоянной и неизменной основе, это позволяет рассматривать поступления от данного налога в местные бюджеты в качестве закрепленных налоговых доходов.
Кроме того, в части первой п. 2 ст. 58 БК РФ с 1 января 2006 г. предусмотрено правило, в соответствии с которым законом субъекта РФ о бюджете субъекта РФ на очередной финансовый год допускается введение дополнительных нормативов отчислений в местные бюджеты от общего объема поступлений налога на доходы физических лиц, зачисляемого в консолидированный бюджет субъекта РФ. Учитывая то, что действие закона субъекта РФ о бюджете субъекта РФ, которым устанавливаются пропорции межбюджетного распределения налога на доходы физических лиц, рассчитано на один финансовый год и, следовательно, является кратковременным, поступающая в местные бюджеты часть доходов от указанного налога обладает всеми признаками регулирующих налоговых доходов.[54]
При этом важно отметить, что п. 3 ст. 58 БК РФ обязывает субъектов РФ установить либо на постоянной основе только единые нормативы, либо на очередной финансовый год только дополнительные нормативы, либо одновременно и единые, и дополнительные нормативы, но так, чтобы в местные бюджеты в течение каждого финансового года в рамках межбюджетного регулирования непрерывно распределялось в целом не менее 10% зачисляемого в консолидированный бюджет субъекта РФ объема поступлений от налога на доходы физических лиц. Такой механизм реализации данной обязанности позволяет сделать вывод о том, что избранная субъектом РФ на основе собственного усмотрения комбинация методов межбюджетного перераспределения поступлений от налога на доходы физических лиц с учетом обязательного минимума отчислений в местные бюджеты в размере 10% может привести к образованию в местных бюджетах только закрепленных налоговых доходов, если орган законодательной (представительной) власти субъекта РФ примет решение установить единые нормативы отчислений на постоянной основе, или только регулирующих налоговых доходов в случае реализации субъектом РФ планов по перераспределению поступлений от налога на доходы физических лиц в рамках ежегодного межбюджетного регулирования, или смешанного вида доходов, состоящих одновременно из закрепленных и регулирующих налоговых доходов при установлении субъектом РФ комбинированного норматива, одна часть которого зафиксирована на постоянной основе (единый норматив), а другая - вводится на базе ежегодного пересмотра (дополнительный норматив).
Что касается самих региональных налогов, то с 1 января 2006 г. они утратили возможность формировать в местных бюджетах регулирующие налоговые доходы. С этого момента субъекты РФ были лишены права передавать на кратковременной основе в местные бюджеты часть собственных налоговых доходов, образованных при взимании региональных налогов. Такая трансформация межбюджетных отношений произошла в связи с введением п. 1 ст. 58 БК РФ новых правил распределения субъектами РФ собственных налоговых доходов между бюджетами иных уровней бюджетной системы.[55]
Согласно новым правилам, при принятии субъектами РФ соответствующих решений о межбюджетном распределении собственных налоговых доходов от региональных налогов нормативы, по которым эти доходы подлежат зачислению в местные бюджеты, должны устанавливаться на постоянной (долговременной) основе в едином размере для всех муниципальных образований, находящихся на их территориях. Такой вмененный субъектам РФ порядок межбюджетного распределения поступлений от региональных налогов приводит к формированию в местных бюджетах закрепленных налоговых доходов.
В настоящее время финансовая незащищенность органов местного самоуправления, выражающаяся в их недостаточной налоговой обеспеченности, приводит к возникновению в масштабах всей территории России многочисленных признаков различной степени парализации деятельности местных советов и выполняемых ими функций. Результатом дальнейшего усугубления финансовых проблем местных бюджетов в конечном счете станет полное прекращение на отдельно взятой территории деятельности органов местного самоуправления, поскольку из-за жесточайшего бюджетного дефицита эти органы будут лишены возможности выполнять возложенные на них Конституцией РФ и иными законодательными актами социально-экономические задачи.
При наиболее негативном варианте развития финансового кризиса местных бюджетов не исключается распространение процессов угасания деятельности местного самоуправления на всей территории России. Для предупреждения финансовых затруднений местных бюджетов и предотвращения перехода проблемной ситуации в кризисную стадию важное значение имеет укрепление финансовой основы местных бюджетов путем их обеспечения на постоянной основе собственными источниками доходов (расширение системы местных налогов и сборов) в процессе разграничения налоговых доходов между бюджетами всех уровней бюджетной системы.
Рассмотрим процедуру установления и введения налогов на примере региональных налогов.