Правила применения ст. 54 НК РФ: раньше
Сегодня будем трогать только налог на прибыль, учет доходов, расходов, относящихся к прошлым годам. Это все ст. 54 НК РФ. И здесь есть некие новости от Верховного Суда, которые делают более комфортным применение тех правил, которые установлены ч. 1 НК РФ. Но начнем мы с общих правил.
Я напомню, что по налогу на прибыль у нас налоговый период – год; квартал, полугодие, девять месяцев. Это все отчетные периоды (п. 1, 2 ст. 285 НК РФ). По итогам отчетных периодов мы платим авансовые платежи (п. 2 ст. 286 НК РФ). Соответственно, если вы где-то напортачили внутри года по отчетным периодам и у вас неправильно исчислены авансовые платежи, за неуплату, недоплату, несвоевременную уплату авансовых платежей есть только пени, никаких штрафных санкций нет, поэтому особых правил игры не существует (п. 3 ст. 58 НК РФ). Ну, нарастающим итогом вы все эти проблемы уже в годовой декларации можете исправить.
А критичной является история, когда вы какие-то доходы и расходы в целях налога на прибыль учли не в том году, к которому это все относится. Здесь мы с вами уже имеем ошибку в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода, и эти ошибки исправляются по правилам ст. 54 НК РФ. Общие правила таковы: в принципе, мы должны вернуться в тот год, к которому относится выявленная ошибка, пересчитать налоговую базу, сдать уточненную декларацию, и на этом все. Если там к доплате – значит, доплатить налог, пени. Но в ст. 54 НК РФ написано: если выявленная ошибка неизвестно, к какому периоду относится, либо известно, но она привела к излишней уплате налога, вот тогда мы можем не сдавать уточненную декларацию, а откорректировать на выявленную ошибку налоговую базу текущего периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). Мы с вами сегодня не будем рассматривать историю, когда мы не знаем, к какому периоду относится ошибка, потому что это достаточно узкая ситуация. Наверное, это может быть, но это прямо очень редкая история, вы вряд ли с этим столкнетесь.
А мы с вами сегодня заостримся на истории, когда мы знаем, к какому периоду выявленная ошибка относится. И вот давайте обсудим, в каких ситуациях мы можем не сдавать уточненную декларацию, а корректировать на соответствующую сумму налоговую базу текущего периода. Вообще, если буквально читать ст. 54 НК РФ, то в ней написано, что мы можем не сдавать уточненную декларацию, если выявленная ошибка привела к излишней уплате налога. Например, мы сегодня выявили с вами дебиторскую задолженность безнадежную (дебитор ликвидирован или истек срок исковой давности), и это все произошло, например, в 2019 году. В принципе, такая дебиторская задолженность является убытком 2019 года. Но мы своевременно это не выявили, поэтому в убытках 2019 года мы это все не учли, мы это выявили сегодня. Понятно, что мы с вами обнаружили ошибку прошлых лет, мы идем с вами по ст. 54 НК РФ, мы идем в 2019 год. Допустим, он у нас прибыльный, мы заплатили налог на прибыль. Соответственно, если мы вставляем в убытки 2019 года вот эту безнадежную задолженность, у нас налог на прибыль за 2019 год становится меньше, выявляется излишняя уплата налога. Это значит, что выявленная ошибка привела к излишней уплате. Это значит, по ст. 54 НК РФ, мы можем не сдавать уточненную декларацию за 2019 год, а мы можем на эту сумму уменьшать налоговую базу текущую, 2021 года. И в декларации по налогу на прибыль есть специальная строка для отражения этих ошибок прошлых лет, которые привели к излишней уплате налога. Приложение 2 к листу 02 (там, где расходы), там строка 400, и в эту строку мы запишем вот эту безнадежную дебиторскую задолженность: «Ошибка 2019 года, которая привела к излишней уплате налога за 2019 год». Там еще эта строка 400 расшифровывается «В том числе за», и указывается год, к которому относится ошибка, и мы туда поставим: «В том числе за 2019 год».
Вот такой вариант применения ст. 54 НК РФ уже давно ни у кого вопросов не вызывает, именно так, как считали Минфин и Федеральная налоговая служба, и никак по-другому (Письмо Минфина России от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064).
Правила применения ст. 54 НК РФ: сейчас
Но вот здесь, уже в 2021 году, Верховный Суд немного откорректировал эту позицию и, я скажу, расширил сферу применения ст. 54 НК РФ. Позиция, которую высказал Верховный Суд, в пользу налогоплательщиков, безусловно. Значит, ситуация была такая. Вот ровно та же история, которую я вам рассказала, но только у налогоплательщика 2019 год (условно, все годы условно) был убыточный. То есть не учтена дебиторка в расходах 2019 года, при том что 2019 год убыточный. То есть эта ошибка не привела к излишней уплате налога, она просто привела к тому, что убыток за 2019 год посчитан неправильно, он меньше показан, чем он есть на самом деле. То есть эта ошибка привела к увеличению убытка за 2019 год.
Значит, в такой ситуации налогоплательщик взял и все равно уменьшил текущую налоговую базу на вот эту дебиторскую задолженность. Налоговая инспекция при проверке сказала «нет» и объяснила свою позицию именно тем, что по ст. 54 НК РФ корректировать текущую налоговую базу можно только в том случае, если ошибка реально привела к излишней уплате налога за тот период, к которому она относится. А для того чтобы была излишняя уплата налога, в том периоде должна быть прибыль. А если период убыточный, значит, однозначно только путем подачи уточненной декларации может налогоплательщик исправить эту ошибку. Соответственно, сняли все эти расходы, доначислили им налог на прибыль, пени, штраф – все как положено. Но налогоплательщик пришел в суд доказывать правомерность своего подхода и дошел до Верховного Суда. И Верховный Суд принял решение в пользу налогоплательщика, пояснив, что ст. 54 НК РФ не нужно воспринимать так узко, как ее воспринимали Минфин с Федеральной налоговой службой (Определение СКЭС Верховного Суда от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307). Значит, суд решил залезть в суть ст. 54 НК РФ, то есть зачем введено правило о том, что если ошибка привела к излишней уплате налога, то можно уточненку не сдавать, а корректировать текущую налоговую базу.
Как правильно сказал суд, такие ошибки не влекут никаких потерь для бюджета, то есть от этой ошибки бюджет не страдает. Любая уточненка – это дополнительные телодвижения и со стороны налоговой, и со стороны налогоплательщика, и камеральная проверка, и дополнительные запросы документов. Поэтому вот эта норма про то, что уточненку можно не сдавать, смысл имеет очень простой: если налогоплательщик допустил ошибку, которая не повлекла никаких негативных последствий для бюджета, то зачем всякие уточненки, если можно просто корректировать текущую налоговую базу, и это будет то же самое?
И на этой логике судьи Верховного Суда пришли к выводу о том, что даже если тот период, к которому относится ошибка, был убыточный, и выявленная ошибка просто приводит к увеличению этого убытка, то в такой ситуации налогоплательщик имеет полное право воспользоваться нормой ст. 54 НК РФ, которая позволяет не сдавать уточненную декларацию по налогу на прибыль, а корректировать на выявленную сумму налоговую базу текущего периода.
Дополнительной причиной, почему Верховный Суд принял такое решение, является тот факт, что по правилам ст. 283 НК РФ налогоплательщик имеет право убытки прошлых лет переносить на будущее и гасить прибылью, которая получена в следующие годы (п. 1 ст. 283 НК РФ). Поэтому вопрос: какая разница? Если у меня есть убыточный год и я выявила какие-то расходы, не учтенные в этом году, если я сдам уточненную декларацию, увеличу убыток, то потом я его могу перенести по ст. 283 НК РФ и гасить прибыль этого года на эти перенесенные убытки. А могу не сдавать уточненную декларацию и сразу уменьшить прибыль текущего периода на вот эти дополнительные убытки прошлых лет, потому что по правилам ст. 283 НК РФ все равно у меня на это есть право. Единственный момент, который обязательно нужно учитывать и на который указал Верховный Суд, – ст. 283 НК РФ содержит ограничение по переносу убытков (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Какое ограничение? Мы не можем уменьшать на убытки прошлых лет текущую налоговую базу больше чем на 50%. С 50% все равно должны платить налог на прибыль. Поэтому решение суда было очень понятное и простое. Значит, если налогоплательщик, не сдавая уточненную декларацию за прошлый период, а уменьшив на выявленные убытки текущую налоговую базу, не нарушил требования ст. 283 НК РФ, то есть текущая налоговая база уменьшена меньше чем на 50%, то ничего криминального он не сделал и совершенно спокойно можно в такой ситуации применять ст. 54 НК РФ.
Поэтому на сегодняшний день мы с вами имеем следующую картину. Если вы сегодня обнаружили ошибки прошлых лет, и этот год, к которому относится выявленная ошибка, был убыточный, и эта выявленная ошибка привела к увеличению убытка, то вы можете не сдавать уточненную декларацию, уменьшать налоговую базу текущего периода на выявленные убытки и дополнительные расходы. Но при этом помните про ст. 283 НК РФ и про ограничение, которое установлено ст. 283 НК РФ: текущая налоговая база не должна быть уменьшена больше чем на 50%. Если это ограничение соблюдается, то вы правы, и никаких претензий со стороны налоговой инспекции быть не может (п. 10 Письма ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638).